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商品期货是指标的物为实物商品的期货合约。商品期货会计是伴随着商品期货及其交易的出现、商品期货市场的形成而逐渐形成和发展起来的。它是运用财务会计的基本原理和方法，结合期货业务的特点，应用于期货商品交易所、期货经济公司和参加期货交易的企业的一门专门化会计，从本质上说，衍生金融工具会计源自商品期货会计，两者所要解决的问题基本相同。研究衍生金融衍生工具会计主要是突破传统财务会计理论不能合理容纳衍生金融工具这一新鲜事物的“瓶颈”，目标是实现对其确认的标准化、计量的规范化、披露的实用化，从而实现对衍生金融工具及其交易的整体过程实现合理的控制和规范，最终能为信息使用者提供可靠、完整的信息。
（一）两者反映的对象不同：商品期货会计反映的对象是商品期货交易，而衍生金融工具会计反映的是衍生金融工具交易。我们知道，商品期货的出现相对较早，在较长的时间内，期货交易所和期货合约得到了充分的发展和完善，但商品期货交易却始终局限于农副产品、金属产品等几大类。直到20世纪70年代初，由于世界金融体制的变化以及美国通货膨胀率增长和利率管制的放松，使初级产品及利率的价格变动频繁而且幅度增大，得从事生产、运输、销售以及金融业等经济活动的风险急剧加大，同时国际货币体系改为浮动汇率制后，汇率由于投机因素的影响，又产生了一种新的价格风险。为使企业和金融机构适应这种新的形势，有效管制和规避风险，以货币、利率等金融产品为标的的金融期货合约逐步从商品期货合约中分离出来。1982年期货行业又实现了另一个重大突破，推出了期货的期权交易。与期货交易相比，期权交易具有更大的灵活性，期权购买者只需通过支付期权费。衍生金融工具正是指以金融期货、期权、互换等为代表的新兴金融工具，随着经济的发展，到目前为止衍生金融工具已经初步形成了三大版块：外汇衍生金融工具；利率衍生金融工具；股票衍生金融工具。
（二）两者对传统会计要素的影响有别：由于商品期货会计反映的是企业的商品期货交易，而商品期货交易与衍生金融工具交易相比，其不确定性和风险都要相对较小，正因为如此，商品期货会计一直都没有对传统的会计理论体系形成较大的冲击和突破，没有对传统的会计要素产生大的影响。商品期货会计核算的内容主要包括：保证金的缴纳、席位费的缴纳、交易盈亏的确定、佣金和手续费的结算等，而且这些核算内容在传统会计理论体系内都能找到比较满意的解决方法。衍生金融工具在传统会计理论的指导下不被确认，继而成为表外事项，只能在报表附注中进行说明。问题在于，正是衍生金融工具这类合约所代表的权利和义务，使得创新的衍生金融工具的投资者面对获取巨额的利润可能性同时也要潜在承担巨额的亏损的代价，而如此重大的影响仅在会计报表附注中说明，显然不符合对等披露要求，自然不能满足会计信息使用者的要求。衍生金融工具会计产生后，一个重大的突破在于要重新界定或认识传统会计理论体系中的会计要素，这便是在资产和负债这两个要素的基础上，进一步提出金融资产、金融负债和权益工具的概念，进而试图通过各种规范、限定，实现对衍生金融工具交易结果进行计量，也就使衍生金融工具在会计报表中占据了自己的位置，从而实现其确认、计量、披露规范一体化。
（三）两者的会计报表披露存在差异：会计信息披露的内容和形式既取决于交易的内容和性质，又取决于交易所可能引发的风险的程度和信息使用者的需求性质和需求质量。商品期货会计要求在会计报表附注中披露事项的主要包括：“期货保证金”、“应收席位费”科目的期末余额应当在“资产负债表”的流动资产项目中分别反映；“期货会员资格投资”包括在“资产负债表”中的“长期股权投资”项目内；“期货损益”在“利润表”上单列项目反映；企业年度内申请退会、转让或被取消会员资格而收回的会员资格投资，应作为投资活动，在“现金流量表”中反映。从事商品期货保值的企业，还应当在资产负债表补充资料中披露：资产负债表日，套期保值合约按结算价计算的价值及持仓盈亏金额；被套期保值项目的性质及金额等。另外，在会计报表附注中，应当披露“期货会员资格投资”、“提交质押品的账面价值”以及“持仓合约的浮动盈利”等。
衍生金融工具会计披露的目的，在于通过会计报表及其附注向信息使用者提供衍生金融工具交易对企业财务状况、经营成果、现金流量等方面影响的信息，以利于其在最大化现有可利用相关信息的基础上做出理性预期的选择，合理地进行有关的投资决策。然而，传统的会计报告并不能完全满足充分披露衍生金融工具信息的要求，这表现在传统会计报告中，与衍生金融工具交易相关的项目或“游离”于表外无法得以反映，或必要的公允价值、风险等信息无法披露。
由于衍生金融工具的风险性、杠杆性和未来性等相关的特点，决定了衍生金融工具会计披露发展的必然趋势是既要重视表内列报，又要重视表外披露。衍生金融工具交易表内列报的内容至少应包括：（1）合约的金额；（2）缴纳保证金的金额和支付期权费的金额；（3）上述金融资产和金融负债在报告日的公允价值。表外披露的内容要视有关信息对报告总体可靠性和相关性等方面的影响而定，一般应包括但不限于这些方面：（1）描述已确认或尚未确认的衍生金融工具；（2）衍生金融工具的计量属性及其相关价值的取得基础的信息；（3）合约的金额和衍生金融工具的会计政策；（4）与衍生金融工具交易有关的管理政策；（5）对因套期保值而持有的衍生金融工具，应披露以下信息：持有此类衍生金融工具的目的、背景和策略，描述被套期保值交易的情况以及评价套期保值的有效性；（6）对以投机为目的而持有的衍生金融工具应披露：其报告期末的公允价值以及在财务报告的期间内这类衍生金融工具因投机而产生的损益。
正如美国会计学者迈克尔·查特菲尔德在其《会计思想史》中所说：会计是反应性的，也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。衍生金融工具会计作为现阶段较为前沿的理论区域，IASC和FASB都试图通过各项准则来规范衍生金融工具交易，但效果仍需实践来检验。笔者认为在我国进行衍生金融工具会计研究和法律规范应需要注意以下原则：（1）国际化：积极借鉴国际上关于衍生金融工具会计研究的成熟成果；（2）本土化：在吸收国际先进经验基础上不能脱离中国实际，在符合我国国情的前提下致力于有中国特色的衍生金融工具会计研究；（3）专业化：集中我国国内优势力量，制定与衍生金融工具会计相关的法律和各种规范，实现操作上有标准可依；（4）动态化：衍生金融工具会计在我国的发展和完善不可能一帆风顺，只有遵循理论和实践相结合，进而实现两者良性动态有益转变，我国的衍生金融会计研究才能够务实、有效。可以预见，在金融工具不断“衍生”的市场背景下，衍生金融工具会计必将引起国际、国内会计界更深入、更持久的研究和探讨，我国会计界只有以积极姿态应对，才能使我国会计水平适应经济发展和需要，为新世纪中国经济良性发展作出贡献。(□文/孔令本) |
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