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企业在自行开发无形资产的过程中，发生的研究与开发支出的确认应满足四个标准：可定义性、可计量性、相关性、可靠性；确认应以特定的交易和事项为基础。故会计处理首先取决于对研究与开发活动的识别和认定，还应正确披露研发活动的状况及其对企业财务经营成果的影响，以提供给会计报表使用者完整、恰当的财务信息。
一、国际上的做法
国际上现行的会计处理方法主要有两种：（一）有条件地资本化。（二）全部费用化。
1、国际会计准则委员会（IASC）在1998年颁布的国际会计准则第38号（IAS38）中将研究阶段和开发阶段分开，对研究与开发支出进行了定义。研究，指为获取新的科学或技术知识而进行的具有创造性和有计划的调查。开发，指在开始商业性生产或使用前，待研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务的计划或设计。并指出：在项目的研究阶段，企业不能证明存在将产生可能未来经济利益的无形资产。因此，该支出总应在其发生时确认为费用。而在开发阶段，当且仅当企业可证明IAS规定的六项条件时，开发阶段产生的无形资产才予确认。
2、美国财务会计准则委员会（FASB）于1974年发布的《第二号财务会计准则公告——研究与开发支出的会计处理》（SFAS NO2）中将研究定义为：为了获取有助于形成新的或实质性改进的产品、服务、工序或技术的新知识而做的有计划的努力。将开发定义为：在商业生产或使用之前，利用研究成果制定计划生产预期的新产品或实质性改进现有产品。并主张应全部列作当期费用。SFAS认为能产生的未来利益不确定，即使产生收益也很难与特定的项目相联系，从规避风险的角度考虑，费用化符合稳健性原则。
3、我国财政部1995年发布的具体会计准则研究与开发支出征求意见稿将研究定义为：为了获取新的科学或技术知识而进行的独创性的、有计划的调查分析活动；同时将开发定义为：为了创造新的或有实质性改进的产品、材料、设备和工艺等，而在开始商业生产使用之前所从事的将研究成果或其他知识付诸应用的一系列活动。而2001年颁布的企业会计准则——无形资产和会计制度并没有给出定义。2001年颁布的会计准则规定：自行开发并按法律申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。也即，对于研究与开发支出，无论研发成功与否，都应全部费用化，计入当期损益；对于后期支出，如果研发成功，它就是自创无形资产的全部入账价值，如果研发失败，它就全部计入当期损益。而且，准则中对于企业研究与开发支出的信息披露并无强制要求。
二、研究与开发支出全部费用化的评述
FASB将研发支出全部费用化，一是为了规避研发活动的风险，二是考虑到研究与开发支出不符合资产确认的可计量性的要求，总体上考虑了谨慎性原则。知识经济时代，高科技行业，如IT、生物物理、医药保健、航天航海等等，成为社会的主流。相关的研究与开发支出呈现出了如下新的特点。
1、新产品的研究与开发支出投入巨大，成为企业的一项制度化、经常性支出。
2、与以前相比，科研成果转化为商品的周期大大缩短，在二十世纪七十年代为7年，八十年代为6年，而在高新技术领域，技术发明与技术创新几乎是同步进行的。
3、研发成功后，企业利润回报数额巨大。
此时，FASB全部费用化的处理方式就显得过于谨慎。其一，受益期间是在研发成功之后，如果用在研期间的收益补偿研发支出，不符合配比原则。其二，如果直接将研发支出转入并使在研期间费用剧增，会使当期经营成果出现极大波动，会计报表不能真实反映财务状况和经营成果，造成财务信息失真。其三，容易诱使企业做出短期行为，不恰当削减研究与开发支出，或者为保证账面收益，干脆作假，粉饰报表。因此，研究与开发支出完全有理由采用IASC的有条件地资本化的会计处理方式。
三、我国在新经济时代下研究与开发支出有条件地资本化的合理性
笔者认为，我国应借鉴IASC的处理方法，将研究活动与开发活动进行界定，并有条件地进行资本化。如下原因：
1、如今我国的科技发展越来越快，市场竞争越来越激烈，研究活动与开发活动的界限划分也越来越具有科学性。研究与开发存在多方面的区别：（1）目的不同。研究是为了获得一种新知识；开发是为了形成新的或有重大改进的产品或工艺，供对外销售或企业自身使用。（2）花费不同。一般研究支出的范围小于开发支出的范围。（3）风险不同。研究活动只是一种初步性的探索和调查分析，能否获得预期的结果具有极大不确定性；而开发活动是在研究成果的基础上进行的，经可行性分析可以确定未来的收益。（4）结果不同。研究活动的成功是一种初步的智力成果，不进一步开发应用便不具有经济过价值；开发活动则是利用研究的成果产生一种专利权或非专利技术等，一旦成功便形成企业的资产。
2、开发项目符合资产的确认和计量要求，应当资本化。资产确认与计量要求：（1）企业拥有或控制；（2）能以货币计量；（3）能为企业带来未来的经济利益流入。因此，一个企业，尤其是一个成功的企业，自行研发并预计成功是极有可能的，将该项目确认为无形资产是理所当然，不可忽视。
3、研究与开发支出有条件的资本化符合会计的配比性和相关性原则。研发活动的受益期限在研发成功并应用获利的期间，这一点符合无形资产的特点。将研发支出在企业收益年限进行摊销，才能与收益配比。
四、有条件地资本化的账务处理方式
1、划分研究阶段与开发阶段。比照IAS，通过对项目的具体调查和分析，找出企业间的共性，进行界定。然而，我国的经济发展与发达国家还有一定差距。高科技的应用还不尽完善，故研究和开发两个阶段的区分仍具有模糊性和人为性。因此，无法制定统一标准来区分研究费用和开发费用，企业可以根据总的研发费用金额及其占企业总费用比例的大小来确定其重要性。对于研发费用占总费用比例较小的企业，其重要性较低，可以按现有的会计政策直接将其费用化，在报表附注中也不必单独予以列示；而对于一些研发费用较高的高科技企业，符合重要性原则，应当严格进行划分，并分别处理。此外，单个项目的成本很难确定和计量，研究与开发支出具有弱对应性，故在划分时可适当借助专家的帮助。
2、设置账户。比照固定资产与在建工程的关系，本着尽量减少新设科目的原则，在“在建工程”下设置二级科目“在建工程——研发项目”。在研期间，将研究与开发支出计入该科目借方。如果属于多个项目共同发生的费用则可按费用发生的重要性原则，记入某一研究开发项目，或者按一定标准进行分配，然后分别记入各个研究开发项目。借“在建工程——某研发项目”，贷“原材料”、“银行存款”等。在研当期，如果能证实产品或工艺在技术上或商业上是不可行的，或企业无足够能力销售的，可将这部分费用转入当期费用处理。
在研期间可能出现资产减值状况。比如说在研项目出现弱替代产品，但是尚存在继续研发价值的情况，可参照在建工程计提减值准备。可按一定比例分期计提减值准备，计入“在建工程减值准备——在研项目”。借“管理费用——在研项目减值”，贷“在建工程减值准备——在研项目”。
研发项目结束年度，如果成功，先将已计提的减值准备冲转，然后按项目研究与开发过程中所发生的全部支出减去已计提的准备的净额进行资本化。借记“无形资产—某无形资产”，贷记“在建工程——研发项目”；借记“在建工程减值准备——在研项目”，贷记“在建工程——研发项目”。如果确认研究开发失败，支出转入“长期待摊费用”。账务处理仿照成功时的作法。长期待摊费用在以后年度按期摊销。
为恰当反映企业研发项目的支出和进度，应当对以下信息进行披露：1在建工程——研发项目，累计已经发生的总成本；2在建工程——研发项目，已经转出的金额合计；3在建工程——研发项目，当期预计损失原因及金额合计；4在建工程——研发项目，主要构成项目的进度及其所占比重。
笔者认为，对自创无形资产研究与开发支出有条件地资本化的方法，符合知识经济条件下我国企业的经济活动的特征，体现了会计处理的客观性、谨慎性、可比性及配比性原则。设置以上相关的账户处理，对企业的研究开发情况作了较为充分的揭示，并使会计信息使用者对企业的研究开始状况有了较为清晰的了解，以便其进一步做出相关决策。■(□文/向文芹 孙燕萍) |
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