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合并会计报表最早出现于美国。在1888年，美国的新泽西州公司法中就对合并会计报表的编制有所规定。1940年美国证券交易会（SEC）规定证券上市公司必须编制和提供合并会计报表，使编制合并会计报表成为证券上市公司的法定义务，由此编制合并会计报表的企业越来越多。中国证监会为规范上市公司会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合并会计报表。财政部于1995期初，制定发布了《合并会计报表暂行规定》，以规范我国上市公司合并会计报表的编报。
一、合并会计报表的编制
合并会计报表是一个整体，在实务中合并资产负债表、合并利润表及利润分配表、合并现金流量表，均可以在一个工作底稿中编制完成。而且合并会计报表按其编制的时间又划分为取得股权日合并会计报表和取得股权日后合并会计报表。由于取得股权日合并会计报表编制时，控股企业及其附属企业尚未开始经营和获利，所以只需编制一张合并资产负债表，将控股企业对附属企业的长期股权投资与附属企业相应的所有者权益相互抵消，尽管采用购买法和联营法编制合并资产负债表的方法有所不同，但都可以把编制取得股权日合并会计报表看做是取得股权日后合并报表的一个特例。因此，这里仅说明较为复杂的取得股权日后合并报表的编制，并且为了便于理解，分别合并资产负债表、合并利润表及利润分配表与合并现金流量表来进行说明。合并资产负债表是反映企业集团整体财务状况的会计报表。它是以母公司和纳入合并报表范围的子公司的个别资产负债表为基础编制的。合并利润及利润分配表是反映企业集团整体经营成果和利润分配的会计报表。它是以母公司和纳入合并报表范围的子公司的个别利润表、个别利润分配表为基础编制的。合并现金流量表是反映企业集团整体在一定会计期间现金和现金等价物流入流出情况的会计报表。合并现金流量表与个别现金流量表相比、需要特别注意的是纳入合并报表范围的非全资子公司与其少数股东之间现金流量的反映问题。从企业集团整体来看，非全资子公司与其少数股东之间发生经济业务而引起的现金流入与流出，也影响到企业集团的现金流入与流出，应在合并现金流量表上进行反映。但为了便于母公司的股东、债权人了解这一部分现金流量，有必要单独予以反映。合并现金流量表中有关少数股权的项目主要有三项：
第一，子公司吸收少数股东投资收到的现金。该项目反映子公司的少数股东增加对子公司的权益性和债权性投资而流入企业集团的现金，应在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资所收到的现金”项目中反映，并在该项目之后以“其中”的形式单独列示。“吸收投资所收到的现金”项目，反映企业集团吸收母公司的股东和子公司的少数股东投资所收到的现金。
第二，子公司支付少数股东的股利所付的现金。该项目反映子公司向少数股东支付现金股利或以现金分配利润而流出企业集团的现金。应在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或利息所支付的现金”项目中反映。并在该项目之后以“其中”的形式单独列示。“分配股利、利润或利息所支付的现金”项目，反映企业集团向母公司的股东和子公司的少数股东分配股利或利润所支付的现金。
第三，子公司依法减资支付给少数股东的现金。该项目反映少数股东依法抽回在子公司的权益性投资而流出企业集团的现金，应在合并现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”之下的“减少注册资本所支付的现金”项目中反映、并在该项目之后以“其中”的形式单独列示。“减少注册资本所支付的现金”项目，反映企业集团因减少注册资本支付给母公司的股东和子公司的少数股东的现金。
编制合并资产负债表、合并利润及利润分配表、合并现金流量表，是将企业集团视为一个会计主体来提供有关会计信息的，因此，需要抵消下列内部经济业务：内部股权投资与被投资关系；内部债权与债务关系；内部交易事项，如内部购销存货、内部固定资产交易、内部转让无形资产、内部资产租赁、内部现金流量等。
二、合并会计报告的问题与方法
合并会计报告的现行制度还不是十分的完善，本文只对此做出一些肤浅的看法。
（一）合并会计报告实务问题。财政部于1995年2月9日颁布了《合并会计报表暂行规定》，并在其后又有一些改进。实践证明，由于《合并会计报表暂行规定》中的部分条款规定是不切合实际的，企业财会人员难以完全按照《合并会计报表暂行规定》有关条款的规定编制合并会计报表。在实际工作中，合并会计报表往往是企业财会人员，甚至是执行年度会计报表审计业务的注册会计师“编制”出来的，没有达到客观反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量的目的。《合并会计报表暂行规定》中还存在一些对合并会计报表编制产生重大影响的问题需要进一步进行探讨。本文对这些问题提出一些不太成熟的看法。
1、合并会计报表决算日及会计期间的统一问题。《合并会计报表暂行规定》第五条规定：“母公司为编制合并会计报表，应当统一母公司与子公司的合并会计报表决算日及会计期间，使子公司会计报表决算日及会计期间与母公司会计报表决算日及会计期间保持一致。不一致时，母公司应按照母公司本身会计报表决算日及会计期间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表，或者要求子公司按照母公司的要求编制相同会计期间的会计报表。”
从理论上讲，《合并会计报表暂行规定》第5条的规定是很完美的，但是，其可操作性是值得商榷的。在实际工作中存在的问题是：无论是母公司，还是纳入合并范围的子公司，都普遍采取提前“关账”的做法，即为了确保母公司在年度终了后4个月内对外提供年度财务会计报告，不是在12月31日“关账”，而是将“关账”时间提前，有的在12月25日“关账”，有的甚至将“关账”时间提前到12月20日。按规定需要编制合并会计报表的集团公司，母公司与纳入合并范围的子公司“关账”时间不一致的问题不是个别现象，而是一种普遍的现象。对“关账”时间不一致问题，《合并会计报表暂行规定》第5条提出了两种解决办法：由母公司按照母公司本身会计报表决算日及会计期间，对子公司会计报表进行调整，以调整后的子公司会计报表编制合并会计报表，或者要求子公司按照母公司的要求编制相同会计期间的会计报表。所以《合并会计报表暂行规定》第5条提出的两种解决问题的办法都是不切实际的。修改《合并会计报表暂行规定》时，不应当留下类似无可操作性的条款，应删除第5条规定中母公司、子公司会计报表决算日及会计期间不能保持一致时处理办法的规定。
2、集团内部交易的抵消问题。合并资产负债表以母公司和子公司的个别资产负债为依据，在相互抵消有关项目的基础上，合并资产、负债和所有者权益各项目的数额编制。合并损益表应当以母公司和子公司的损益表为基础，在抵销有关项目的基础上，合并各项目的数额编制。除母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额应当相抵销，母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目（包括应收、应付、预收及预付等项目）应当相互抵消外，编制合并会计报表时，还应当将集团内部销售（包括内部存货销售、内部固定资产交易）所产生的未实现内部销售利润予以抵消，并以抵消后的数额列示。此外，母公司与子公司以及子公司之间持有对方债券，所发生的投资收益也应当与其相对应的利息支出相互抵消。《合并会计报表暂行规定》没有针对与上述集团内部交易等抵消问题密切相关的另外一个重要会计核算问题作出规定：正确计算抵消金额的前提是能分清交易是属于“集团内部”还是属于“集团外部”。修改《合并会计报表暂行规定》应当与企业会计制度改革同步配套进行，与集团内部交易等有关会计科目、分部报表编制的规定，应当能够满足集团母公司编制合并资产负债表、合并损益表对需要予以抵销的集团内部交易数据的要求。
（二）合并价差处理方法
1、购买法和股权集合法对合并价差的会计处理购买法是国际流行的会计惯例。根据购买法的要求，母公司投资成本（即“对子公司股权投资”）由购买价格和与购买相关的其他费用组成。购买成本可能高于或低于子公司净资产（股东权益）的账面价值，从而产生了合并价差。企业在编制合并报表时，首先将母公司所取得的子公司净资产的账面价值调整为公允价值；其次，确认商誉并在预计的有效期内予以摊销。因此，在购买法下，合并差价的两部分内容都在合并报表中得以揭示，使合并会计报表具有可理解性，会计信息具有有用性。
股权集合法下母、子公司双方的净资产（股东权益）按照各自的账面价值简单合并。母公司按所取得的子公司净资产（即子公司股东权益）的账面价值中的母公司份额记录“对子公司股权投资”；与股权集合相关的其他费用，均确认为当期费用。因此，在股权集合法下，不存在合并价差，子公司账面净资产的增（贬）值和商誉没有得到确认和反映。
2、母公司理论和实体理论对合并价差的会计处理编制合并会计报表的合并理论，主要有母公司理论和实体理论。由于各国在制定合并会计报表准则和编制合并会计报表时所采用的合并理论不同，从而其对合并价差的处理方法也不同。
在母公司理论下，集团的业主权益是关于母公司股东的权益，由母公司自身的股东权益和母公司在子公司股东权益中的份额两部分组成；子公司中的少数股东权益，被排除在合并资产负债表之外。因此，在编制合并报表时，对子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，只确认属于母公司的部分；合并商誉也归属于母公司的股东。
在实体理论下，把母公司对子公司所拥有的多数股权与子公司的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，反映在合并资产负债表中。因此，在编制合并报表时，对子公司净资产的公允价值与账面价值之间的差额，确认并归属于全体股东（即母公司股东和少数股东）；合并商誉也属于全体股东。
3、完全权益法和不完全权益法对合并价差的会计处理。在编制合并报表时，两种方法均对子公司账面净资产增值和商誉的摊销部分与未摊销部分作账务调整。根据完全权益法，在股权取得日后，合并价差在母公司账上要进行调整，即母公司对子公司账面净资产增值部分和商誉分别根据使用年限或有效期限予以摊销。摊销过程通过在母公司账上借记“投资收益”科目，贷记“对子公司股权投资”科目来完成，以准确反映母公司在子公司资本中所占的实际权益和母公司损益表上的投资收益。根据不完全权益法，在股权取得日后，母公司对子公司账面净资产增值部分和商誉的摊销部分，不调整“投资收益”和“对子公司股权投资”。
三、企业合并报表透视
合并报表编制除了与企业合并方法有关外，在处理少数股东权益时，还涉及合并报表的所有者观、母公司观及主体观 。如果我问大家一个非常简单的财务指标，可能有很多资深会计师都答不出来，合并报表的“资产负债率”怎么算？少数股东权益是作为权益还是负债？这就涉及到合并报表的所有者观、母公司观及主体观，在母公司观下，少数股东权益既不是权益也不是负债；而在主体观下，少数股东是权益。当前合并会计报表的实务是不管是全资子公司还是控股子公司，资产负债表并表时，都是100％予以合并，如果按持股比例合并资产负债表，如持股75％，就合并子公司75％的资产及负债，这好像很别扭，但是这就是所有者观的主张，所以这个观点不流行，但根据IFRS31号《合营中权益的财务报告》，国际财务报告准则要求对共同控制的企业采用比例合并法，又体现了所有者观。
主体现与母公司观主要区别是将少数股东看做“外人”还是“内人”。主体观是从企业集团角度将少数股东与母公司一视同仁都是集团的股东，而母公司观站在母公司角度，将子公司除了母公司以外股东视为外人。母公司及主体现主要区别有以下四点：
1、母公司观下少数股东权益不包括在合并资产负债表中的股东权益中，而主体观则包括。
2、母公司观下少数股东收益要从合并净损益中扣除，但主体观不扣除。
3、母公司观下并表时按公允价值调整属于母公司的资产及负债，而属于少数股东权益的资产和负债仍按历史成本反映，造成对同一资产或负债双重计价，而主体观下，不管是少数股东所有还是母公司所有，全部按公允价值调整。
4、母公司观下集团间未实现利润按控股比例抵消，而主体观下100％抵消。
我们对照财政部的《合并会计报表暂行规定》，可以发现，对于少数股东权益处理，我们是按母公司观的，这个与现行国际财务报告准则也是一致的；对于少数股东损益，我们也是按母公司观处理的，这个也与现行财务报告准则保持一致；对于公允价值调表，母公司观是双重计价，我国没有这个规定，而国际财务报告准则是单一计价，是按主体观处理的；而集团间未实现利润抵销，我国实务与国际财务报告准则也是一致的，按主体观处理。可见，不管是我国合并报表规定或是国际财务报告准则，都是主体观与母公司的结合，合并资产负债表及合并损益表都体现了主体观与母公司观的结合，不是吗？资产负债按主体观按公允价值调表，但少数股东权益按母公司观单列；少数股东收益按母公司观扣除，但集团间未实现的利润按主体观100％扣除。通过比较，我们可以发现，我们的合并报表规定与国际财务报告准则最大的差异在于并表时要不要对子公司按公允价值进行调表以及由此产生的商誉或合并价差的会计问题。鉴于公允价值会计环境不成熟，笔者主张我国现行合并报表模式暂时不要去动。
根据国际财务报告准则发展趋势，企业合并可能会取消权益结合法（美国FASB141《企业合并》已取消了权益结合法），有人认为，主体观成为合并报表主流理论已是大势所趋，但笔者认为合并报表一定要同时反映少数股东权益及收益以及母公司的股东权益及收益；但在合并财务报表时，又不能按比例合并，前者决定了母公司观将长期存在，后者决定了主体观的中心地位，比例合并法最终会被取消。如果单纯采用主体观，无疑会夸大母公司股东的权益和收益，不能正确反映母公司股东的权益和收益实际情况。■ |
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