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提要 在本文中，笔者侧重于环境这一会计国际化的重要诱因，并结合利益在会计国际化进程中的作用，详细陈述了在会计国际化进程中可能遇到的障碍，说明了中国的会计应该国际化，必须国际化，并从制度经济学的角度指出，我国的国际化进程要遵照渐进式的思路展开。
一、会计国际化的释义
当前国际上对会计国际化的解释是五花八门。笔者认为其中的主流释义只分两种：（1）会计准则的国际化；（2）会计准则的国际化和会计实务的国际化。具体来讲，对（1）解释为：世界各国或地区都采用一套会计准则，即全球会计准则，这是当前最为激进的一种观点。然而，对（2）的解释有分为两种：A、世界各国或地区的会计准则与会计实务趋于一体化，即会计趋同。笔者认为，这种观点是最为现实的。B、会计国际化代表的是各国会计准则的不断地协调，即不断地缩小各国会计准则与会计实务存在的差异。这是最为保守的一种观点也是笔者认为最为现实的一种观点。
在这里，我们要走出会计国际化认识上的两个误区：1、会计国际化指的并非是所有的国家和企业都执行一套会计准则；2、会计国际化时必须注意要结合本国国情，决不能照搬照抄。
二、会计国际化的利益驱动
会计作为国际通用的商业语言，是不可能局限于本土化，它强调的不是本国特色，而是国际化。在会计国际化过程中，各国为了争夺在经济扩张中的主导权，都在不断地斩除商业交流中的一切障碍，为公司将来的“立足地”相互拼杀，唯恐落他人之后。现今形式下，会计国际化的主控权取决于国家经济实力。
拿欧美这两大经济巨头来说，它们适用的是不同的会计制度。美国使用的是规则导向型会计准则，而欧盟使用的却是原则导向型会计准则。欧盟作为当今唯一能与美国实力匹敌的经济集团，虽然其现在的各成员国中没有一个国家能够与美国相抗衡。为此，它试图尽快将自己各成员造就成一个统一的经济实体，尤其是金融实体，以提高其竞争力和在国际舞台上的谈判力，特别是其与美国的抗衡能力，从而向全世界展示，按照以原则为基础的国际会计准则编报的财务报告的质量将高于以规则为基础的美国会计准则编报的会计报告质量，包括要吸引更多的资本流入欧盟成员国。在这种情况下，会计准则之争已经演化为资本之争和经济利益之争。这场对资本与经济利益的主控权的争夺会促使欧洲非欧盟国家以及其他利益集团纷纷采用国际会计准则，唯恐处于不利的竞争地位。对于发展中国家来说，我们的主要任务就是尽量避免和减少西方国家的侵略进程，争取民族企业振兴和繁荣的时间。
会计国际化的主控权还是掌握在西方发达国家手中的。我国作为一个政治大国，在与欧美等发达国家和其他发展中国家的政治对话中发挥着举足轻重的作用。但囿于经济实力，我国在与西方国家的斡旋中难以争取到优势。因此，我们在提高自身经济实力的同时，尽量争取到国际法规制定的优先权，最大化我国的国家利益。
因此，会计国际化实质上就是各国逐步趋同的过程,也是各国利益之争的结果。表面上，会计国际化是政治的争夺，而实质上则是一种经济现象，利益这双“看不到的手”才是真正的决定因素。认识到这一点,我国应当在推进会计国际化进程中积极参与会计的国际协调,争取更多的国家利益。
三、新中国的会计发展历程
新中国成立后，我国的会计制度建立在传统的高度集中的计划经济体制基础上。当时的会计制度下，考核以国家为主体，以资金为主要指标，忽视企业自身的经济效益，会计不属于经济范畴，反而披上了政治的外衣。会计科目，报表，核算程序以及成本计算都在力求贫民化，使得会计的专业型和技术性水平降低。外国投资者很难看得懂当时的会计报表（三段平衡式资金平衡表），这就阻碍了外国投资者在中国的投资。为了保护外商投资者的合法权益，我国分别发布实施了《中外合资经营企业会计制度》，《外商投资企业会计制度》，采用国际会计的通行做法，基本上消除了外国投资者的信息获取障碍，有力地改善了我国的投资环境，开始了大量外资不断涌入。进入20世纪90年代以来，随着市场经济体制的进一步完善，引入资金规模的进一步扩大，经济环境的有利转变，我国在1993年及以后分别适时制定了《股份制试点企业会计制度》《企业会计准则》与《企业会计通则》以及13个行业会计制度和10个行业财务制度。这一举措适应了市场经济的发展需要，实现了我国会计核算模式的一次重大改革，采用的会计制度也更为接近国际会计惯例。可以说，新中国的会计发展历程实质上就是我国会计制度与国际会计惯例融合的过程。而且，随着国际竞争的日渐激烈，经济环境的日趋复杂，会计专业的系统性，完整性等方面会面临着更为严峻的挑战。
四、会计的外界支持：层面上的会计国际化分析
会计国际化离不开会计的外界环境的支持，包括经济，法律，会计信息使用者以及会计人员队伍等方面的本土化特征。下面，我们就针对各个环境特征分别加以考虑。
首先，从经济发展的角度看，会计是经济的数字统计，但会计职能的充分发挥离不开市场。在我国，市场经济尚处于发育阶段，企业间的交易行为不十分规范，市场竞争不充分，公允价值难于形成。特别是国有企业之间的交易比较多，且关联交易较为普遍，交易价格会显失“公允”。再加上资本市场起步晚，规模小，流通性能差，难以满足公司所有股权的上市流通。此外，我国的市场化程度不高等等，都阻碍了会计的国际化。
其次，从法律制度方面看，我国会计制度的规定侧重于规则导向，内容详细具体，减少了会计人员的专业判断，降低了注册会计师的审计风险，便于证券交易所的监管。但是，规定过于具体会破坏原则上的灵活性。比如，上市公司的准入制度过于重视“结果理性”。政策规定，上市额度会导致公司之间为争取配额，虚报，剥离，模拟资产，根本上动摇了信息的真实性。同时，券商们为此“寻租”，争取有额度的企业，避免承担风险，彼此的争夺就使得了投资银行业务变成了“公关业务”，谁与地方政府关系好，谁的前景就好。
再次，从会计信息的使用者看，由于我国国有控股企业居多，国家成为企业最大的股东，社会公众等投资者则相对离散，我国的机构投资者又相对较少，这样的持股结构在这样小规模的资本市场上流通，再加上多数社会公众信息需求的投机动机，这些都阻碍了我国会计行业的健康发展，从事“信息再加工”的财务分析师队伍还有待培养和发展。
最后，从整个会计人员队伍的现状看，我国尚且缺乏通晓国际会计知识的高素质会计人才，整个会计队伍素质也参差不齐，加上这几年会计新准则，新制度变化很快，会计人员没有足够的时间消化和掌握这些新知识，致使会计准则在执行中遇到了“关卡”。
但同时，我国作为发展中国家，现阶段在会计制度的制定和模式的选择方面却有着国际化的倾向。
（1）中国现有的会计制度在许多方面还存在着漏空之处，如金融衍生工具方面。在现有的会计规定中，并没有对其计量，报告，披露有所规范。因此，为了解决眼前危机问题，没有时间去考虑长远的制度安排。
（2）随着我国投资环境的改善，跨国公司及公司集团纷纷投资中国市场，随之带来了优秀的会计人才和先进的会计管理模式，在与国内会计人员的交流过程中，我们会被国外先进会计理论的影响和无形的同化。而且，跨国公司的发展也迫切要求财务报表的国际化。
（3）特别是在跨国的会计师事务所进行跨国流动时，他们所推荐的都是大国的会计认证，客观地促进了会计人才的“西方认同”化。
我国现有的经济增长方式的转变在迫切要求我国的企业能够走出国门，走向世界，树立我国的大国形象。会计作为商业语言，作为经济的先行者，就必须与国际接轨。
四、实现我国会计国际化所需要的努力
（一）会计国际化需要渐进式思路。会计国际化不是一朝一夕的事情，它不仅需要会计技术的完备，还需要环境平台的完善和配合。因此我们根据本国的经济条件选，渐进式地改革本国的会计制度。
新制度经济学认为，制度的选择取决于社会交易费用。而“渐进式”的思路指的是：（1）会计制度的选择受制于特定的社会经济条件，过于偏离这些条件，可能额外地增加创新的成本。（2）随着特定社会经济条件的演变，会计制度应适时地变更才能降低制度成本。因此，渐进式的思路是和新制度经济学的思路相吻合的。
那么，按照这种渐进式改革思路，当随着基本经济条件的变化，现行制度的运用会加重交易成本，从而引起制度创新的必要，选择新制度可能降低交易成本，最终会计制度会一步步地得到改进和创新。
（二）面对国际化，我们所应持有的态度。应当注意的是,我们必须要清楚地，充分地认识和了解我国的会计环境，妥善处理好我国的民族自尊，正确引导并深化我国会计国际化进程，最大化我们的国家利益。由此提出下列需要把握的要点:
(1)我们要积极地参与会计国际化进程。对处在经济转轨时期的我国来说,我们不应被动，消极地接受其他国家协调的结果,而应积极地参与会计国际化进程,利用国际会计资源解决我国的实际问题。一方面,我们既要密切关注国际会计协调的发展和动向,充分借鉴吸收有益的技术和经验,又要从我国的实际情况出发,不能简单地照搬照抄国际会计准则;另一方面,我们更要积极主动地参与到国际会计协调的进程中,施加我们的影响,使国际会计准则也能解决我们国家所面临的一些特殊会计问题。如较多和较为频繁地进行资产重组、资产置换、关联交易、谨慎运用公允价值等等。我们要在会计国际协调过程中对这些特殊问题加以反映,对国际会计准则的制定施加影响,使之关注我们的问题,力求找出解决我国实际问题的方法,并使其成为国际上认可的方法,以尽可能地减少我国会计国际协调的成本。
(2)会计国际化的发展需要其他方面的配合。从会计国际化发展的现实来看,会计国际化发展所处的现实环境问题不可忽视。在这个现实下,会计国际化的发展还需要法律等各个方面的配合。这是因为,会计所处各种环境的因素是一个相互作用、联动的过程,会计改革需要包括法律等各个方面的配合。例如,在我国的社会经济环境中,利润非常重要,对公司的评价也主要以相关利润指标为基础。就上市公司来看,公司发行新股,必须在最近三年内连续盈利;公司上市后,如申请增发新股,必须是最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于10％,且最近一个会计年度加权平均净资产收益率不低于10％;公司上市后,如出现连续三年亏损的情况,其股票即暂停上市,暂停上市后第一个半年内，若公司仍未扭亏,证券交易所将直接做出终止上市的决定,如果公司实现盈利,则可以按程序申请恢复上市。这些法规的规定,致使利润成为评价上市公司至关重要的因素。这样,会计信息使用者和提供者会将注意力很自然地转向利润指标。个别公司在某个会计年度经营不善时,还可能铤而走险,利用各种手段来操纵利润。在这种情况下,我们不可能按IASB的提议,考虑取消利润表而采用综合收益表,取消利润概念而采用全面收益概念,如此等等。
可以说,会计的国际化发展是一项系统工程,除会计标准之外,还必须采取有效措施从各个方面加以配合和促进。就我国目前的情况来看,应从社会经济环境、法律法规、人员素质等各个方面做好会计国际化发展的一些配套工作。主要包括进一步健全和完善相关的法律法规制度;加强市场环境和市场秩序的治理与整顿;加强证券监管的程序化、规范化和公开化,对企业信息披露加强管理与监督;完善公司治理结构,强化企业内部管理与内部控制的科学化和有效性;加强外部审计监督,提高审计质量;对会计从业人员加强专业培训,提高会计人员素质等。
(3)强化会计标准的执行机制。在会计国际化进程中,制定的会计标准本身内容的国际化固然重要,但是确保会计标准的有效贯彻与执行同样十分重要,二者缺一不可。近年来,我国的会计国际化进程步伐较快,并在会计标准的国际协调上取得了相当的进展。但是我们也应当看到, 我国会计标准的具体执行还存在一定的问题。一个制定得再好、再完美的、与国际会计准则协调的会计标准,如果难以执行或者得不到有效执行,那就成了一纸空文,会计国际化也是一句空话。
我们应该认识到,当前我国企业所出现的会计造假问题并不是说明我们的会计标准存在问题,也并不是说这是由我们的会计国际化进程所导致的。目前我国企业由于自身或外部因素的促动,没有按照符合商业惯例的规则来运作,有一些企业甚至是公然做假。这样,适用于一般商业行为环境下的会计规则、方法自然就难以发挥其应有的作用。不能有效地执行会计标准的后果十分严重,不仅会对投资者造成直接的经济损失,而且还会使整个资本市场产生信任危机。近年来,琼民源、银广夏、红光实业等案例都与没有有效执行会计标准有关。制定会计标准的关键要贯彻、执行,因此会计标准的执行问题是会计国际化过程中十分重要的一环。
我们也应当认识到,我国企业会计信息失真严重、会计标准没有得到有效执行的原因较为复杂。比如企业行为不规范、市场交易虚假、缺乏有效的公司治理等。因此,强化会计标准的执行机制,与前述的法律等各个方面的配合是分不开的,或许,我们可以提出新的会计标准执行的思路,如对于企业符合一般商业惯例的行为,按通行的会计标准处理；而对于非正常商业行为,并且明显有失公允的,则制定特定的会计标准进行特别的会计处理。
总而言之,随着我国会计国际化进程的加快,对会计标准如何有效地贯彻实施是值得密切关注的问题。■ |
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