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在市场竞争激烈的情况下，一些企业可能因经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，致使其盈利能力下降或经营发生亏损，资金周转不快，出现暂时资金短缺，从而难以按期偿还债务。在此情况下，产生了除法律途径之外的另外一种解决办法，即债务重组。1999年1月1日财政部对《企业会计准则—债务重组》（以下简称《债务重组准则》）进行了修订，其颁布和实施对于规范企业间债务重组业务的会计核算和披露起到了积极作用。但本文认为其中一些规定的合理性值得商榷，现提出来以供探讨。
一、问题的提出
根据《债务重组准则》中对于以混合债务重组方式进行债务重组情况下债务人的会计处理方法的规定，在债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的情况下，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权份额冲减重组债务的账面价值，然后按修改其他债务条件进行债务重组的规定进行处理，即如果重组债务的账面价值大于其将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，则债务人不作账务处理。
本文认为，按《债务重组准则》的这一规定来处理混合重组方式下的债务重组业务，有可能掩盖债务方在债务重组交易中的损失，从而虚增了利润，同时也使非法的资产置换成了可能。现举例说明。
例：2004年4月1日，甲企业因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计共140000元。由于甲企业资金周转发生困难，于2004年6月8日，双方企业通过协商进行债务重组，协议如下：
（1）甲企业以一台设备清偿40000元债务。该设备原价75000元，已提折旧30000元；
（2）甲企业以一项无形资产清偿70000元债务。该无形资产原价75000元，无减值准备；
（3）乙企业同意豁免甲企业5000元债务；
（4）甲企业于2004年10月20日将剩余债务一次性偿还。
按《债务重组准则》中的相关规定，债务人甲企业应做如下会计处理：首先，以非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，得重组债务的账面余额，即140000－（75000－30000）－75000=20000（元）。会计分录为：
借：固定资产清理 45000
累计折旧 30000
贷：固定资产 75000
借：应付账款 120000
贷：固定资产清理 45000
无形资产 75000
其次，计算甲企业将来应付金额，即140000－40000－70000－5000=25000。甲企业冲减后的重组债务账面价值小于将来应付金额，故不需作账务处理。
上例中，甲企业以非现金资产清偿部分债务，而其实际清偿额低于其账面价值，从单项资产交易来看，甲企业实质上由于该交易而承担着亏损，固定资产和无形资产在交易中所引起的亏损额均为5000元。由于会计处理上甲企业仍以非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，从而使这一损失未能在账面上体现出来。同时，由于甲企业冲减后重组债务账面价值小于其将来应付金额，按《债务重组准则》中的相关规定，甲企业不需作账务处理，因而未能对重组债务账面余额与其将来应付金额之间的差额进行反映，从而导致这一亏损在甲企业账面上更难以得到体现，掩盖了甲企业事实上的亏损，这就给一些不法人员置换企业优良资产创造了便利，特别是在我国深化国有企业改革，国有企业纷纷进行改组的当今，《债务重组准则》的这一规定可能被利用置换国有企业优良资产，而在会计上对其进行监督又难以实现，从而造成了国有资产的流失。
二、问题的解决——本文的建议
由前所述，《债务重组准则》对于混合重组方式下债务人的处理方法的规定是存在弊端的，而造成这一弊端的原因是债务重组中债务人以非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，而不同时确认损失，因此，本文认为，在混合重组方式下，债务人应先以非现金资产的公允价值（即协议清偿债务额）冲减重组债务的账面价值，同时确认损失而不确认收益，即，如果非现金资产的公允价值小于于其账面价值，则将起差额记入“营业外支出—债务重组损失”；如果非现金资产的公允价值大于其账面价值，则将其差额记入“资本公积—其他资本公积”。承前例，则有会计处理如下：
首先，以各项非现金资产的公允价值冲减重组债务的账面价值，并确认损失。会计分录为：
借：固定资产清理 45000
累计折旧 30000
贷：固定资产 75000
借：应付账款 40000
营业外支出—债务重组损失 5000
贷：固定资产清理 45000
借：应付账款 70000
营业外支出—债务重组损失 5000
贷：无形资产 75000
其次，甲企业冲减后重组债务的账面余额为30000元（140000－40000－70000）,将来应付金额为25000元（140000－40000－70000－5000），前者大于后者，于是有：
借：应付账款 30000
贷：应付账款—债务重组 25000
资本公积—其他资本公积 5000
可以看出，在企业以混合重组方式进行债务重组的情况下，债务人以此方法进行会计处理可以反映出其在交易中由非现金资产清偿债务所引起的亏损，在本例中即为10000元。这样一方面使企业债务重组交易行为与企业利润直接挂钩，从而可以有效约束企业管理者的行为，另一方面也便于在会计上对其进行监督。■ |
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