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传统成本控制主要着眼于产品成本、制造过程的控制，然而随着市场需求的变化、竞争的加剧，以及技术的发展，传统的成本控制在新的环境下显现出越来越多的弊端，而其控制视野也显得过于狭隘，已不能适应企业生存发展的需要。企业环境变了，企业成本控制的视野就必须拓宽。
一、企业环境的变化
近年来，企业所处的各种环境变化巨大。为了能够更好的理解成本控制模式变革的必要性及变革方向，充分了解企业环境变化情况是必要的。具体表现在以下几个方面：
1、市场需求越来越个性化。传统的需求是以“同化需求”为主导的，即别人有的我也得有，这种需求模式产生了流行，从而厂商可以大批量的生产，追求规模效益，获取丰厚利润。但随着经济的发展，人们收入的增加，观念的变化，“与众不同”逐渐主导了市场需求，人们开始趋向于追求体现自己个性的商品型号和款式，“差别化需求”逐渐取代了“同化需求”，这就是个性化。结果是产品生命周期缩短，企业必须尽可能快的增加新特征和新产品，必须更加关注顾客满意度，为顾客创造尽可能多的价值。而为顾客创造价值的观念也使企业从单纯对低成本生产的关注进而关注产品质量、服务，以及顾客对特别性能的需要。企业的成本管理观念也发生了变化，在成本控制中也要考虑顾客成本和所获得的价值，要求在成本报告中能够揭示更多信息。
2、世界性的竞争越来越激烈。当今世界经济发展的潮流是全球性市场体系的形成，这既给企业带来了机会，也带来了风险。企业的市场更广阔了，发展余地更大了，但竞争跨越了国界，企业将面临更多的竞争强手。这意味着企业需要将成本控制延伸到外部环境，关注外部环境对企业成本的影响。
3、先进制造方式和信息技术的运用。市场需求的多样性和多变性，日趋激烈的市场竞争，以及世界经济一体化，给厂商提出了更高的要求。要求他们具有高度的灵活反应能力，及时向顾客提供更加多样化和更具明显个性的产品，以适应顾客多样化和快速多变的需求。社会需求的这种变化，反映到生产组织上来，就是要求改变原来的刚性生产体系，代之以灵活的生产体系，以能对顾客多样化的需求作出迅速反应。于是，在电子技术革命的基础上，以美国和日本为代表的发达国家纷纷将高新技术应用于生产，发展形成了“计算机集成制造系统”（CIMS），从产品定货开始，到产品设计、制造、销售等所有阶段，所使用的各种自动化系统综合为一个整体，由计算机进行监控。产品的生产周期被大大缩短了，企业具有较高的灵活反应力。在新的制造方式下，企业的产品结构也发生了变化，成本中的制造费用大大增加。为获得更准确的成本信息，并能从引发成本的动因来控制成本，作业管理以及作业成本法在成本控制中的应用成为发展趋势。
总之，由于经济的发展，市场的变化，信息技术的发展运用，使得企业传统的成本控制模式在现在的环境条件下显现出越来越多的弊端。传统的成本控制仅着眼于企业内部资金运动中的价值耗费，不能充分考虑企业的长远利益，不能从全局出发，建立竞争优势。它也无意中限制了成本控制者的视野。企业只注重生产过程的成本控制，没有充分考虑到产品设计阶段、供应阶段、销售阶段在很大程度上也决定了成本水平的高低。这种单纯地从生产的角度实施成本控制的方法，必然会丧失对成本的全过程控制，从而不能为经营决策提供完整有用的成本信息。此外，在先进的制造环境下，由于制造费用在产品成本中的比重增大，传统的以单一的业务量为动因来分配成本费用将造成成本信息的扭曲。因此，企业在成本控制方面由传统走向现代的变革将是必然趋势。
当然，建立一种新的成本控制模式不会一蹴而就，需要一个过程。在这个过程中，首先企业的成本控制视野要拓展。外部要充分考虑到激烈的市场竞争和顾客成本，内部要充分分析引发成本的各种动因。成本控制视野的拓展是企业建立新的成本控制模式的重要一步。
二、企业成本控制视野的拓展
为了适应企业内外部环境变化的需求，成本控制的范围必须拓宽。厦门大学陈胜群博士的观点很有启迪性，对成本控制的范围，他认为其一是“现实的视野”，即采取什么措施能使现实发生的成本得到约束，它与传统成本控制中的手段基本吻合;其二为“超前的视野”，这是以挖掘潜力为表征的控制视野，表现为预计到未来成本发生的可能态势，在未实施生产制造之前的超前控制方式;其三为“理想的视野”，它暂且抛开现实因素，也略去了生产控制可能遇到的问题，把所有现实行为因素收缩到最理想状态作纯粹的分析，这有利于对过程的源流达到无干扰的本源分析。三者具有相对的独立性，同时三者又协同构成控制系统，共同为达到整体控制目标服务。于是我们可将成本控制拓展到三个层次上：维持控制、改善控制、革新控制。他们的关系如图：
成本控制体系图
1、维持控制。维持控制属于防护性控制，即基于现实的视野，以生产过程为焦点，采取措施设法降低成本。它关注的是怎样才能使现实发生的成本得到控制，减少不必要的浪费，是以“降低负效果”为特征，属于最低层次的控制视野。如节约能耗、防止事故、以招标方式采购材料或设备等。它力求在工作现场不徒耗无谓的成本，在目前的企业环境下防止浪费。其实维持控制与我国传统意义上成本控制类似，传统成本控制中的最优存货控制，标准成本制度及预算管理都是维持控制方式。
尽管在生产制造阶段成本降低的空间已经不大，但仍有可为，可以控制好制造过程，在现场消除一切不必要的费用，为产品设计阶段提供必要信息。在本阶段，可做好制造目标成本的设定、分解，确保制造目标成本的实现。企业可采用作业成本管理，分析作业成本动因，尽可能消除不增值作业。有些作业成本动因是在现场发生并可立即纠正的，如工厂布局、工具摆放等，都可在维持控制阶段马上解决。
2、改善控制。改善控制以“超前的视野”预见未来引发成本的可能因素以及成本发生的可能态势，在生产过程开始之前，就对各种因素做出规划、调整，将成本事先控制在一个满意的范围内，确保实际的生产以预期的低成本运作。它关注的是怎样才能发掘出成本降低的潜能，以相对而言积极的“创造正效果”为主要特征，属于较高层次的控制视野。成本改善控制不是一项临时措施，而是一个提高企业生产力的持续过程，应建立在对企业内部资源使用充分了解的基础上去进行。成本改善的任务，在于寻找适当的方法以达到预期效果，例如更新设计、改进方法、改变企业内部组织、实施奖励工资制等，均为常用的方法。
产品成本的70％～80％是在设计阶段就决定了的，所以，越是处在生产业务过程的前期，能确定的成本越大，成本节约的空间也越大，在产品投入生产线之前所进行的改善控制活动对企业成本控制就有着巨大意义。具体来说，企业可以设计目标成本、分解、提出改善方案，最后达成目标。在此过程中也可采用作业成本管理，通过纵向横向比较，展开作业分析，评价作业价值，重新设计业务流程，实现企业成本的持续改善。
3、革新控制。“革新控制”是以“理想的视野”，排除历史业绩的干扰，把现实的生产经营作理想完善的思考，以溯本求源的方式从总体上建立理想目标，并推进到局部的前馈控制方式。它以先发制人且俯瞰全局的视野预先“固化”效果，具有更为积极的态势，因此它属于最高层次的控制视野。如依靠作业成本管理对业务流程进行根本的革新。具体来说，企业可在产品开发战略中实行源流管理，从“要开发怎样的产品”开始，追求彻底的顾客满足，把原本体现在售后服务等方面的顾客至上思想转移到业务过程的最上游。通过这样完善的思考，建立理想的目标，使得随后的改善控制和维持控制有了明确的目标和方向。另外，在前述维持控制和改善控制过程中，也谈到了对作业动因进行分析，但都是从微观层面的，是战术上的分析。而上升到革新控制层次后，就可以全局性视野对成本动因从战略高度进行分析。根据Shank.f.j和Vijay Govindarajan的分析，战略性成本动因主要表现为“结构性成本动因”和“执行性成本动因”。结构性成本动因分析主要解决这样一些问题：企业生产经营的规模、范围、经验、技术、多样性等；执行性成本动因分析主要针对：企业劳动力投入、全面质量管理、生产能力利用、工厂布局的效率性、产品外观、与供应商、客户、公司价值链的每个环节的关系的开发等。
联系起来看，“成本维持控制”、“成本改善控制”、“成本革新控制”是现代战略成本控制应具有的三个层次的视野。“成本维持控制”、“成本改善控制”体现的是成本抑减的思想，这属于成本控制的初级形态。“成本革新控制”体现的是成本避免的思想，成本避免属于成本控制的高级形态。成本抑减是运用各种技术方法和措施对企业环境进行改造，力求消除和减少无效成本。维持控制正是致力于在现有的经营环境下降低成本节约费用。改善控制是成本抑减的精髓，它以一种改造和变革的观念反思成本形成的环境，从整体和各环节上进行深入探索，思考现实的成本管理是否有效，成本控制标准是否要进行更新等问题。成本避免是从生产经营的源流来挖掘成本降低潜力。要求早期避免成本的发生，使挖掘降低成本潜力向预防性方向发展。“成本革新控制”的核心正是在企业生产经营活动开始之前，对一切可能发生的成本动因进行深入的调查透彻的分析，根据市场需求、竞争环境，重新构思规划企业的生产经营行为，以获取制造及信息技术进步和管理科学发展所产生的效益。
从维持控制到改善控制，只是业务过程上控制视野的拓展。从改善控制到革新控制，则是控制机制质的飞跃。如果将维持控制概括为“不能比过去更坏”，则改善控制就意味着“要比过去更好”，而革新控制彻底抛开了过去，直奔“怎样才是最好”的最高境界。企业成本控制的视野，正应立足于维持控制，同时积极创造条件，逐步过渡到改善控制和革新控制。■ |
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