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提要 战略成本动因可以分为结构性成本动因与执行性成本动因。两类成本动因分别从基础经济结构和作业程序两方面影响企业的成本态势，并为企业改变其成本地位提供了能动的选择。本文以此为基础对成本进行研究分析，力求为我国企业进行有效的成本决策提供一条有益的思路。
一、战略成本动因浅析
成本动因是指引起产品成本发生的原因，这些原因构成了成本的决定性因素。传统的管理会计中，产量是唯一重要的成本动因。在作业成本法下，许多过去不被重视的作业计量尺度如材料移动次数、定单数量、准备次数等都被看作成本动因。但无论是产量，还是材料移动次数等都是作为客观的被动的成本动因用于成本分析，可以把它们称之为作业性成本动因。所谓战略成本动因是指从战略上对企业的产品成本产生影响的因素。与作业性成本动因相比，它具有如下特点：
（1）与企业的战略密切相连，如企业的规模、整合程度等。
（2）它们对产品成本的影响更长期、更持久、更深远。
（3）与作业性成本动因相比，这些动因的形成与改变均较为困难。
战略成本动因可以分为结构性成本动因与执行性成本动因。对成本这样研究和划分，就能从经营战略的角度做出成本决策，可为我国企业进行有效的成本管理提供了一条有益的思路。
二、结构性成本动因与成本决策
结构性成本动因是指与决定企业基础经济结构如长期投资等相关的成本动因。其形成常需要较长时间，但一经确定往往很难变动；同时，这些因素往往发生在生产开始之前，这些因素既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响。因此，对结构性成本动因的选择将决定企业的成本态势。结构性成本动因主要有：
1、规模经济：所谓规模经济是指在价值链活动规模较大时，活动的效率提高或活动成本因可分摊于较大规模的业务量而使单位成本降低。几乎每一主要价值活动都存在规模经济的情况，规模经济对企业价值活动成本的作用主要表现在：（1）规模经济使企业可以不同的方式或更高的效率进行更大范围的活动。（2）规模经济的更大销量增加了分摊无形成本的能力。（3）规模经济使支持该活动所需要的基础设施或间接费用的增长低于其扩大的比例。规模经济在不同的价值活动和不同的产业中的影响是各不相同的。对于不同的企业，对其最有利的规模类型是不同的。企业应该选择敏感性最强的规模类型充分发挥其规模优势。
2、整合程度：上述规模经济与水平一体化相关联，而整合程度指的是垂直一体化程度。整合是指企业为了使自己所从事的业务领域更广泛更直接，在本企业业务流中向两端延伸至直接销售、原材料提供等。整合程度的提高可能带来效率的提高或成本的降低。主要表现在：（1）它能使企业获得更多的附加值。相当于把供应商或销售商的利润转移到企业内部。（2）整合可以带来联合作业的经济性，就象钢材生产如果直接从炼铁工序运送到工艺加工中不需重新加热的道理一样。（3）整合可能带来各种无形资源的积累。包括直接面向消费者的情报和售后各方面的情报来源的确保、支配力和影响力的确立和技术知识的积蓄等。
3、学习与溢出：企业价值链活动可以经过学习的过程提高作业效率从而使成本下降。通过学习降低成本的因素有：（1）随着时间的推移，来自用户信息的反馈对企业的作用。表现为根据市场的反映改善产品的设计，提高优质品率。（2）通过逐步改善厂房布置、生产排程、作业进度降低成本。（3）通过对同业和外部专家顾问的学习而不断改善生产技术水平和管理水平。另外，学习还存一个溢出的问题，即学习的成果可能通过咨询顾问、新闻媒体、前雇员和供应商等渠道从一个企业流到另一个企业。
4、地理位置：地理位置对几乎所有价值活动成本均有影响，如企业所处环境的交通便利程度及可利用的基础设施的状况都会影响企业的生产经营成本。要求企业在进行厂址店址的选择、工业布局活动中慎重行事。企业也可以利用这一成本动因作为取得成本领先优势的策略。企业利用这一成本动因改善其成本地位的策略可以是重新设定各种活动的地点。
5、技术：针对技术这一成本动因，企业的战略主要涉及两大问题：（1）采用何技术？企业应选择能够带来最大持久性成本优势的技术，技术革新的成本必需与得到的利益相平衡。（2）在所采用的技术中寻求领导地位，还是采取技术追随的战略？若此项技术竞争对手无法仿效或企业创新的速度能超过竞争对手模仿的速度，则技术领先能够持久，企业可以采取技术领导的战略。
三、执行性成本动因与成本决策
执行性成本动因是指决定企业作业程序的成本动因。它是在结构性成本动因决定以后才建立的，这类成本动因多属非量化的成本动因，其对成本的影响因企业而异。这些动因若能执行成功，则能降低成本，反之则会使成本提高。执行性成本动因主要有：
1、生产能力运用模式：生产能力运用模式主要通过固定成本影响企业的成本水平。对于固定成本所占比重较大的企业而言，生产能力运用模式将对其产生重大影响，产量的上升会带来单位成本的明显下降。需要指出的是，生产能力利用率的提高应以产销一致为前提才意味着企业效率的改善。
2、联系：所谓联系，是指各种价值活动之间彼此的相互关联。可分为两类：一类是企业内部联系。企业内部各种价值活动之间的联系遍布整个价值链，针对相互联系的活动，企业可以采取协调和最优化两种策略来提高效率或降低成本；一类是企业与供应商（上游）、客户（下游）间的垂直联系。这些联系会影响企业的成本结构。例如：供应商供料的频率和及时性会影响企业的库存、销售渠道推销或促销活动可能降低企业的销售成本。
3、全面质量管理：全面质量管理的宗旨是以最少的质量成本获得最优的产品质量，并且最低的质量成本可以在缺点为零时达到。因为对错误的纠正成本是递减的，所以总成本会保持下降的趋势，直至最后的差错被消除。故全面质量管理的改进总是能降低成本。这项成本动因要求企业大力推行全面质量管理，树立强烈的质量意识，从企业的整个范围，设计、生产过程的各阶段着手来提高产品质量，降低产品成本，真正做到优质高效。
4、员工对企业的向心力：企业的行动是众多具体个人行动的总和。企业各部门的每一名员工都与成本直接相关，只有依靠全体员工的互相配合，共同努力，企业才能将成本置于真正的控制中，才能实现成本管理目标。员工对企业的向心力对成本的影响具体中归结为两个方面。一方面是显性的成本，如物耗高，设备利用率低，废品率高。另一方面是隐性的成本，例如人员不团结，职工情绪低落，对企业漠不关心。
四、结论
两种战略成本动因的最主要的区别是，对于结构性成本动因而言，并不是程度越高越好，而是存在一个适度的问题。比如说：企业的规模应适应其发展的需要而越大越好；整合程度也非越高越好。但对于执行性成本动因而言，一般认为程度越高越好。例如，应尽量鼓励员工的全面参与，健全全面质量管理体系。而且就企业而言，执行性成本动因总结的越多，将越有助于企业的成本管理。
总之，战略成本动因分析为企业改变成本地位，增强竞争力提供了契机。企业的成本总是由一组独特的成本动因来控制，而每一个成本动因都可能成为企业独特的竞争优势来源，选择于已有利的成本动因作为成本竞争的突破口是企业竞争的一项策略。■ |
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