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提要 本文通过回顾我国会计准则制定的历程，明确准则的制定是市场经济不断发展的需要。但在具体制定过程中又出现了国家化与国际化的争论，最后阐明了作者一些想法。
一、回顾我国会计准则制定的历程
按照环境演进对会计制度的影响，可以划分为：（一）1949年至1952年是中国会计核算制度的初创期。（二）1953年至1957年是中国会计核算制度的全盘苏化期，从建国到1957年一直是苏联模式。(三)1958年至1978年与苏式会计决裂期，1958年6月28日发出《关于改革企业会计制度办法的通知》，下放部分企业会计核算制度的审订权限；1959年8月17日，财政部颁发了《关于国营企业会计核算工作的若干规定》，提出了示范性会计科目和会计报表；1961年11月17日，财政部颁发了《国营企业会计核算工作规程》；1965年7月财政部公布了《企业会计工作改革纲要》；1968年秋开始恢复会计核算制度；1973年会计核算制度真正得到恢复，财政部发布了《国营企业会计工作规则》和《国营工业企业会计科目》、《国营工业企业会计报表》、《国营工业企业成本核算办法》等3个附件，后来又发布了《国营企业成本核算办法》。（四）1979至1992对苏式会计的扬弃期，1980年修订了《国营工业企业会计制度》，1981年分别制定了《国营供销企业会计制度》、《国营施工企业会计制度》、《建设单位会计制度》；1984年国务院发布了《国营企业成本管理条例》，1985年正式发布了《国营企业固定资产折旧试行条例》；1992年企业会计核算制度的全面改革，发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》，制定了十三个行业的统一会计核算制度。（五）1992年至今中国会计核算制度与国际会计准则协调发展时期，2000年6月2日国务院发布了《企业财务会计报告条例》，重新定义了会计六大要素；2001年财政部制定了《企业会计制度》等。
二、市场经济的发展促进会计准则的制定
1984年11月上海飞乐音响股份有限公司发行了第一只股票。随着股份公司形式得到高层管理部门的肯定，传统的会计方法受到挑战，如何建立新的适合股份公司性质的会计制度就成为当务之急了，正是由于我国早期的股份公司形式的出现，客观上才有了制定会计准则的需求。在沪深两个交易所正式建成之前，两地各有为数不多的股票通过柜台进行交易，尽管上市公司的出现，需要有一套与传统的计划经济下的“三段平衡”思想有别的会计准则，但由于当时的股票市场是卖方市场，社会公众购买股票时并未意识到形成投资决策需依靠会计信息的意识，一次也未形成关于会计准则的迫切需求。尽管如此，沪深的证券交易机构还是借助各种力量，对挂牌上市的公司财务报表呈报，拟定了相对独立的制度。
时隔多年，1997年3月4日，中国证监会对年报涉嫌违规的琼民源主要通过关联交易、虚构利润和资本公积近几亿，为使中国证监会对琼民源的调查处理有依据，在中国证监会的推动下，1997年5月22日财政部发布了“关联方关系及其交易披露”的具体准则；此后，其他一系列准则得以相继发布。很明显，如果没有资本市场出现琼民源（或类似）事件，我国具体会计准则何时真正付诸实施，还难以预料。
我国会计准则制定后于资本市场之间关系紧密的另一种现象是：早期会计准则制定过程中，来自实务届的反馈意见较少。反馈的意见主要来自高等院校和各部委、财政厅局所组织的座谈会。大部分上市公司并未真正关注会计准则所可能产生的影响。原因是我国资本市场建立之初的主要出发点是为国有企业提供一个低成本的融资渠道。那些已上市的公司由于公司治理结构的缺失等多种原因，采取各种方法满足上市、配股与增发新股的要求。为控制这种对资本的恶性需求，证券监管部门也不断配股与增发新股的门槛要求。如：1995年底规定上市公司前三年平均净资产收益率连续每年不低于10％方能申请配股。还有ST、PT等。正是这些规定，在相当程度上又引发了我国上市公司借助国有控股公司的帮助，进行各种形式的资产重组与置换，以达到保牌和配股的目的。可谓是“道高一尺，魔高一丈”。针对这些问题，财政部会计司又先后发布了债务重组准则、投资准则、收入准则和非货币性交易准则等。其中借鉴了国际会计准则的要求，如采用了公允价值的规定。但是由于我国独特的公司上市制度，使得绝大部分国有上市公司背后都有一个几乎同名的国有控股集团公司，这些控股公司与上市公司通常是一套人马，两个招牌，加上国有企业存在的所有者缺位、代理问题严重等现象，使得国有控股公司经常为了实现保牌、配股、增发新股等的目的，而采用各种形式的虚增利润行为，上市公司则通过各种包装设计，使得这些行为完全符合现有会计准则的要求。其中争议较大的是债务重组准则。按照1998年6月发布的“债务重组”准则，上市公司取得债务重组收益及入当期损益，这位上市公司埋下了人为操纵利润的“祸根”。因此，2001年重新修订了发布的“债务重组”准则，取消了公允价值，并规定债务重组受益的不计入当期损益，而是记入资本公积。同时，要对以前的处理进行追溯调整，这样就增加了那些T族上市公司保牌摘帽的成本。此后，包括《企业会计制度》在内的这些准则的发布都受到了社会各界的广泛关注。这也表明，随着我国资本市场的不断发展，会计准则制定的深入，未来会计准则制定过程受到社会各界关注和批评的程度将会越来越高。
三、会计准则国际化与中国特色之争
我国长期由财政部会计司负责制定会计制度，这一权利分配形式从建国初期沿用至今，并由《会计法》《企业财务报告条例》等加以强化和明确，这与美国由一个民间独立机构负责会计准则的制定是不同的。因为我国是政府为主导，而且缺乏与会计司相抗衡的机构。但随着中国证监会的建立与机构队伍的不断扩大，它对财政部会计司制定的会计准则的不满也逐渐凸现了。当财政部于2000年12月29日发布《企业会计制度后》，中国证监会最先提出的反对意见就是“国际化”。证监会官员认为，“面对经济全球化和资本市场的全球化，为适应进一步开放要求，降低参与全球经济的成本，要在兼顾本国政治经济文化的特点的前提下，加快会计与信息披露准则国际化的速度。”到4月份周小川主席“关于会计准则国际化问题”系列报道之三中，毕马威华振会计师事务所首席合伙人何潮辉以一家国有企业海外上市的经历为例，说明没有统一的会计准则会导致资源的浪费。为了使这家企业前三年的会计报表符合国际投资者要求，事务所花费了一年半，53万人时调账。由于信息披露水平差异造成的资产流失也是惊人的：……国际投资者对我国海外上市公司的信息披露信任度较低，许多上市公司的发行价也因而降低，造成筹资额下降；在海外上市的内地企业的股票的市盈率要低于同类企业的平均水平，许多企业股票价格在净资产已下徘徊，很容易为其他企业低价收购，等等。立足于资本市场，国际化无疑是一种非常有效且难以反驳的“辩解借口”，因为资本市场国际化是大势所趋，而且我国也已经加入WTO。加入WTO，进入国际大市场，国际化将是观点上和思想上的一种变革。
作为政府职能部门之一，财政部会计司的负责人也对国际化作了具体的解释，认为国际化本身不等于照搬照抄国际会计准则。会计司司长刘玉廷在一篇文章中说：“通常所说的国际惯例，是指国际会计准则以及一些发达国家如美国、英国、法国、德国、日本、加拿大、澳大利亚等国的会计规范，有时也经常参照我国香港特别行政区和台湾省的标准。本文认为，在借鉴国际会计惯例的过程中应该多考虑法、德、日等大陆法系的国家的会计标准，……在借鉴英美为代表的海洋法系国家的会计标准时应当慎重。”我国法律体系类似于大陆法系，通过会计方法来规范会计行为是中国会计的重要特征。……就该给的内容而言，《企业会计制度》在很多方面体现了会计的中国特色，这是由我国市场经济发展的现状所决定的。
四、结论
鉴于上述争论，本文认为，我们应认清我国的经济环境，不能照搬照抄国际会计准则，应积极参与协调国际会计准则，让国际会计准则委员会明确中国的实际情况，并加强证券市场的监管等等。
（一）积极参与国际协调事务。实现我国会计准则国际协调，不能采取被动的态度，而应争取主动，在国际协调中取得话语权。我国1997年加入国际会计师联合会和国际会计准则委员会，并成为了国际会计准则委员会的观察员，为我们参与国际会计准则的制定提供了空间。2001年1月1日，改组后的国际会计准则理事会开始运转。以往以注册会计师为代表、按地域形成的理事会的政治化决策过程为专家决策程序所代替。也就是说，包括中国在内的发展中国家在国际会计准则制定过程中的发言权将大打折扣。如何在新的体制下体现发展中国家的条件和利益，是新的国际会计准则形成机制对发展中国家的挑战。我们应通过咨询委员会这一渠道，了解、跟踪、研究国际会计准则的发展动态，争取在制定国际会计准则过程中体现发展中国家的现实，降低我国会计准则国家协调的成本。
(二)国际会计协调与证券市场监管等措施同步进行。会计准则如果不能有效地贯彻执行，也只能是一纸空文，更不用说实现国际会计协调。中国会计准则的有效实施需要通过建立现代企业制度、建立和完善市场体系、保持会计师的职业独立、完善证券市场监管、倡导理性投资理念等综合配套措施同步进行。
建立现代企业制度，就是按照“产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学”的要求，对国有大中型企业实行规范的公司制改造，对国有企业实行改组，使企业真正成为适应市场经济的法人实体和竞争主体。同时，公司还应通过建立科学的、具有健全的激励约束机制的公司治理结构，保护投资者特别是中、小投资者的利益，提高企业的经营效率。这样，经典会计理论所揭示的会计审计作用机制才能发挥作用。
发展包括商品、股票、债券、劳动力等在内的要素市场体系，转变政府管理职能，充分发挥市场在社会资源配置中的基础作用，对于提高会计信息使用者运用会计信息进行经济决策的能力具有重要意义。现代会计的目的是为会计信息使用者提供经济决策相关的信息，这一目标的实现主要取决于市场经济发展程度，特别是投资者、债权人、供应商、政府管理部门等会计信息使用者进行经济决策时对会计信息的依赖程度。因此，中国会计准则国际化协调程度，也依赖于中国市场经济国际化的程度。
由于我国证券市场发展还处于初级阶段，市场监管手段、市场监管理念等方面还处于探索之中，证券市场在有效利用会计信息实现社会资源的有效配置作用尚未充分发挥。为此，需要提高我国证券市场监管水平，完善监管手段，倡导理性投资理念，为实现我国会计准则国际协调创造有利环境，最终实现我国会计准则国际化。■ |
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