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提要 本文从内部审计的重要性入手，论述了内部审计与公司治理的关系，在此基础上，分析了国外不同公司治理结构中内部审计的差异，并对我国内部审计和公司治理现状进行了透视，通过借鉴国外的经验，提出加强我国内部审计和完善公司治理的建议。
一、内部审计与公司治理的关系
（一）内部审计机构的形成。企业管理贯穿于企业生产经营的全过程。投资决策的成败、生产经营成本的高低、经营目标实现与否、经营方针和政策是否得到贯彻执行等等，都取决于企业管理水平的高低，取决于企业内部自我约束能力的强弱。随着企业规模的不断扩大，企业内部管理层次越来越多,企业经营管理的整体协调难度也越来越大，迫切需要加强企业内部各级组织、各职能部门之间的控制和配合，这就要求有一支相对独立于其他职能部门的、能够及时监督和评价企业整体经济运行状况的机构来完成这一职能，即内部审计机构。
（二）内部审计与公司治理的关系。在市场经济环境下，一个完善规范的公司内部治理结构，由股东大会、董事会、经理层和监事会组成。股东大会是公司的最终控制主体；董事会接受股东大会的委托，决定公司的大政方针，并对经理层进行监督；监事会则对董事、经理的行为进行监督，构筑起保卫股东利益的第二道防线。它们各负其责、协调运转、相互制衡，实现公司目标，从而形成对企业进行内部控制的机制。
内部审计委员会具有双向负责、双轨报告和保持双重关系的组织形式。这与国际内部审计师协会的《内部审计实务准则》的要求相一致。内部审计与公司治理结构之间是相辅相成，相互促进的关系，二者有高度的相关性。一个健全的内部控制机制要有完善的公司治理结构的支撑，而内部控制的创新和深化，却需内部审计监督作重要保证，进而促进公司治理结构的完善和现代企业制度的建立。内部审计与公司治理的具体关系表述如下：
1、从定义上看，公司治理指为维护股东、公司债权人以及社会公共利益，保证公司正常有序地运行，由法律和公司章程规定的有关公司组织结构间权力分配和制衡的制度体系的安排，包括公司经理层、董事会、股东和其他利害相关者之间的一整套关系。内审的含义，根据国际内部审计师协会于2001年对内部审计下的新的定义：“内部审计是一种独立、客观的保证工作和咨询活动，其目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。采取系统化、规范化的方法对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助机构实现目标。”可见，有效的公司治理能够提高公司的运作效率，从而有助于公司实现其目标，这一点与内部审计职能类似。
2、从起源上看，公司治理结构是所有权和经营权分离的必然产物。而内部审计起源于受托责任关系——“受托责任关系是资源占有人实现对资源的有效管理与使用的必要手段和保证机制”，即审计是作为独立的第三者依法对受托责任履行情况进行监督和证明，因此从起源看，二者有相似之处，都是由于两权分离而需要权力之间的相互制衡。公司治理是一整套的制度框架，而审计监督则是为捍卫这套制度所不可缺少的一种机制和手段，审计履行决策监督职能成为公司治理成功的重要保障。
实践证明，在成功的公司治理过程中审计功不可没，失败的公司治理必定伴随着审计失败。所以，要改变公司治理机制的缺陷，完善公司治理，必须发挥内部审计的重要作用。
二、内部审计在公司治理结构中的差异
从世界范围来看，公司治理主要分为美国结构和德国结构。美国公司治理结构的主要特点是公司规模庞大，资本来源比较分散，股权的集中度不高，经营者享有很高的公司控制权，投资者在企业的控制中处于弱势。这样，美国公司治理主要依靠外部治理来完成。这就是美国哥伦比亚大学教授马克·J·洛所说的美国公司的“强管理者弱所有者”现象。与此相适应，公司管理组织实行的是高度集中的以董事会为最高权力机构的“单层制”。但在内部监控方面，其也有一套行之有效的权力制衡体制和监督机制。管理机关内部成员作了区分，一部分是执行业务、从事内部经营管理的成员，称为执行董事或内部董事；另一部分人是不执行业务、不参与内部经营管理的成员，称为非执行董事或外部董事(也称独立董事)，专司监督之职，由其组成机构称之为审计委员会，充当公司治理中的内部审计角色。
德国公司治理结构的主要特点是资本来源比较集中，主要资本来自少数几个大股东、银行或其他法人组织等，公司控制权由大股东银行、创业家族和经理人员联合控制，注重企业内部的监控，公司治理主要由内部来完成。在公司管理体制中实行“双层制”，既设最高权力机构——董事会，又设监督控制机构——监事会，执行内部审计的职能则由监事会承担。
三、我国内部审计及公司治理状况透视
从国内公司治理结构与监督体系方面看，随着现代企业制度的建立，我国上市公司治理结构日趋规范，但仍然存在一些缺陷。首先，由于股权较为集中，董事会对经理层的监督作用弱化，内部审计作用难以发挥，致使经营管理失控，决策程序流于形式；其次，因真正的所有者虚位，导致监事会的监督动力不足，不能发挥监事会的法定监督职能；最后，外部监督体系尚不完整，经理人市场没有形成，外部审计的独立性难以保证，导致外部监督质量降低。
我国的内部审计产生于行政命令，而西方的内部审计则产生于公司多层经营管理的内在需要。因此，我国的内部审计基础薄弱。我国《公司法》并未就企业内部审计机构的组织设置提出具体要求，我国的《审计法》也未作具体规定。在实践中，内部审计就处于这样一种尴尬的地位——既代表国家监督企业，又代表企业的高层管理者监督其下属。有的企业高层管理人员对内部审计的独立性这一本质特征认识不足，误以为审计就是查账，一度把内部审计机构置于财会部门之内，形成“财审合一”的体制，其结果不仅使内部审计无力监督财会部门自身，而且受其地位和权限所限，也很难监督他人，做出的审计结论往往也有失客观公正。以上缺陷无疑加重了企业监控力度不够、会计信息失真、内部人控制等公司治理方面的问题。作为企业内部控制的有力屏障，内部审计体系如果不正常，再加上外部监控不得力，一旦企业领导层集体犯罪，法人犯罪，或经营决策失控，恶意收购等情况发生，企业将遭毁灭性的打击。而大股东们往往可以利用已有的资金便利和信息便利，保护自己的利益，将损失留给成千上万的中小散户。可见，在我国的实践中，并没有将内审部门纳人公司治理的框架中，赋予其应有的地位，使其发挥公司自我调控机制的作用，进而大大影响了我国公司治理监督机制的有效性。
四、加强内部审计，完善公司治理的具体途径
公司治理的重要性已为我国政府各界、学术界认识和重视。我国于2002年1月发布了《上市公司治理准则》，明确了公司治理中各方的角色定位、制衡关系和行为标准，确立了公司治理了初步规则。对当前指导实践，明确公司治理的目标方向具有重大促进作用。目前我国上市公司一股独大现象非常普遍，然而更严重的是这一大股东人格主体虚置，以致内部人控制问题非常普遍和严重。虽然与美国股权大量分散，以致控制权由股东向管理层转移产生的原因不同，但均为内部人控制的结果却极为相似。为此，加强对内部人的监督和约束均成为中美两国改善公司治理的核心。因此，借鉴美国近期一系列改善公司治理的方案和举措，对完善我国公司治理具有重要的现实意义。对照我国《上市公司治理准则》，有以下几方面可进一步完善和改进。
（一）董事长与总经理(CEO)不得兼任。为解决内部人控制，加强董事会对经理层的有效监督和制衡，董事长和CEO的分离经常被美国对公司治理结构进行改革的人所推荐，但却很少能实现。美国80％的董事长由CEO兼任，其余20％往往由前任CEO担任，以作为他们退休前的一个缓冲。事实证明，若这两关键职位由一人兼任，根本无助于解决内部人控制问题，也会使在这由CEO主导的董事会模式下建立的独立董事制度于事无补或形同虚设。21世纪美国公众公司治理原则之一即是此两职不得由一人兼任。我国目前许多上市公司董事长与总经理往往一人兼任，还有许多上市公司的董事长由控股股东的法定代表人或核心领导人兼任，如果这个问题不在《上市公司治理准则》中明确规范，不仅上市公司受控于控股股东的问题难以解决，也会使董事会的作用流于形式，根本无法发挥其在公司治理中的核心作用，而且在此模式下引进的独立董事制度的效果也令人值得怀疑。
（二）在《上市公司治理准则》中明确总经理(CEO)的职责及行为道德守则。经理层是公司多重委托代理关系中极为重要的代理方，其是否遵循商业行为和道德准则，是否勤勉地履行代理义务，直接关系到公司治理的最终目标能否实现，作为有效公司治理结构重要组成部分，其主要职责和应尽的义务必须在《上市公司治理准则》中明确，以强化其责任意识，也便于监督部门通过对上市公司遵循《上市公司治理准则》情况的检查，促进公司治理的建设和完善。但遗憾是治理准则中除规范了股东大会、董事会、监事会的权利、义务、职责外，并无对经理层的职责和义务作出相关的规范，对此我们认为有必要改进。
（三）进一步明确独立董事或类似监督者的责职和法律责任。独立董事制度的引进是我国国有改制上市公司现有的治理结构中缺乏有效的制约监督力量的现实选择。然而独立董事制度到底能否发挥其应有的监督作用，除了要进一步增加独立董事数量、增加其独立性要求外，最为关键的是必须明确和严格其法律责任。若没有法律的约束，形式上的独立难免在受聘、接受报酬等现实活动中所化解，现时的独立也难以保证将来的独立。试想如果恰当增加独立董事任职的责任风险，还有谁愿冒太大的风险去多家公司做摆设董事而不尽恪守勤勉之职？只有肩负巨大责任的监督才有可能发挥作用，因此，无论是董事监督还是监事监督，都应对之作出明确的规范。否则，没有责任和风险的监督，无论单层监督模式还是双层监督模式最终都不可能奏效。
（四）明确内部审计机构在公司治理中的重要作用，充分发挥以审计委员会为核心的内审监督体系的作用，建立有效的公司治理机制。目前我国公司内部审计管理模式有三种，第一种直接受本企业董事会下设的审计委员会的领导；第二种受企业总经理的领导；第三种受本企业财务总监的领导。一般而言，审计机构直属领导的层次越高，其独立性就越强、权威性越强，工作越容易开展，越能发挥它的审计监督作用。因此应由董事会下设的审计委员会负责领导企业的内部审计工作，它作为经营者内部监督的领导机构，担负起沟通和监督两项主要职能，负责协调外部审计形成公司治理的监督合力。
要使内部审计发挥监督作用，董事会必须确保其独立性。内部审计的独立性要真正得到保证，至少须具备以下条件：(1)审计委员会须确保内部审计机构能充分地、不受限制的与公司高级管理层、审计委员会及董事会进行沟通和交流，并向其报告工作结果；(2)审计委员会必须评查内部审计机构的工作章程并保证内部审计可以不受限制地获得其工作所需的记录、职员、财力和物力；(3)内部审计机构负责人（简称CAE)的聘用、解雇决定应由审计委员会主席认可，其还必须适当参与CAE业绩的考核及薪酬的决定；(4)审计委员会必须让CAE及外部审计师有机会定期与其进行非公开的商谈和讨论，而没有管理层人士参加。可见，要保证内审的充分独立，避免受管理层的操控或影响，审计委员会的作用及其对内审的支持极为关键。事实上，内部审计与审计委员会是相互支持、相互促进的，审计委员会要能对本公司的经营、管理有彻底的了解，其必须考虑内部审计师的工作。
鉴于内部审计在确保公司内部控制制度有效运转及管理和控制风险等方面的独特的作用，它在帮助管理当局及审计委员会对内部控制进行评估、报告方面也起着任何其他部门所无法替代的作用。纽约证券交易所（NYSE）于8月1日明确规定所有上市公司必须设置和保持有效的内审机构，否则不得上市或将面临退市。内部审计师已被看做是与董事会、高级管理层、外部审计师构成有效公司治理的四大基石之一。随着我国对内部控制重要性认识及所采取的一系列举措(如财政部《内部会计控制规范》等颁布实施、中注协《内部控制审核指导意见》的发布)，有理由相信内部审计必将且应该成为企业内部组织中不可或缺的关键职能部门。为加快我国公司治理建设，在当前内部审计的重要性还没有为人们普遍认识和重视的情况下，首先在《上市公司治理准则》中明确规定上市公司内部审计机构的设置非常必要，同时还应参照前述为确保内部审计有效发挥作用所应具备的条件对审计委员会和内部审计进行规范，尤其还应对我国审计委员会成员的独立性、资职作进一步严格的规定。
（五）提高内审人员的职业胜任力。内部审计要能在公司治理中发挥作用，具备独立性可以说仅具备了必要条件，还必须具备充分条件——职业胜任能力。为发挥内部审计机构的监督作用，审计委员会必须确保内部审计规范是遵循国际内部审计标准，并要求内部审计师尤其是CAE必须取得适当职业证书以证明其职业胜任能力。目前，首推国际注册内部审计师(CIA)证书，这是惟一被世界各国都认可的资格证书。取得该证书除要通过严格的考试，还须有两年以上审计、会计工作经历，取得证书后必须参加IIA规定的后续教育方可注册，否则取消其资格。如果内部审计是由有胜任能力的职业内部审计师按照其职业标准和行为规则，独立地、勤勉谨慎地进行的，其必定成为企业管理当局提高效率、管理和控制风险、实现企业目标最得力的智囊。因此，公众公司设立的内部审计机构是否有效除具备独立性外，最关键的是其必须配备充分的、全职的、具有职业胜任能力的内部审计师。■ |
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