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提要 本文介绍了全面收益观，现行的全面收益报告和存在的问题，通过描述G4＋1组织认为理想的全面收益报告方式，得出全面收益报告的发展趋势。
一、收益计量的历史回顾
（一）经济学收益观。1776年古典经济学家亚当·斯密提出了收益概念。他在《国富论》中将收益定义为“财富的增加”，“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”。1890年艾·马歇尔在《经济学原理》中，首先将亚当·斯密的“财富的增加”这一收益观引入企业，提出了区分“实体资本”和“增值收益”的经济学收益思想。20世纪初，欧文·费雪进一步发展了收益理论。他在《资本与收益的性质》中，从收益的表现形式上分析了收益的概念，提出了三种不同形态的收益：（1）精神收益——精神上获得的满足；（2）货币收益——增加资产的货币价值；（3）实际收益——物质财富的增加。他还进一步指出，收益是补偿资本成本之后的一种增量，经济学家侧重于研究实际收益。1946年J.R.希克斯在《价值与资本》中，把收益概念发展成为一般性的经济收益概念。他认为，收益是指在保持期末和期初同等富裕的情况下，可予消费的最大金额。由于希克斯没有明确说明什么叫“同等富裕”，因而这一收益概念构成了许多收益概念争论的基础，并对会计收益理论特别是资本保全理论产生了巨大影响。
（二）会计学收益观。会计学收益观采用的是“收入费用观”，即会计核算在四大假设的基础上，按照权责发生制原则和配比原则，运用会计的专业方法，确定企业在一定会计期间实际经济交易的结果。其特征为“三位一体”，即遵循历史成本原则、配比原则和谨慎性原则。相对于经济学收益观来说，会计学收益观的应用优势更明显。它更具有客观性和可验证性，因此，会计学收益观得到了广泛接受。1968年美国的鲍尔和布朗通过实证研究证实了会计收益具有信息含量。会计收益的产生和发展离不开人们对企业收益信息的需求。随着对会计收益确认、计量和分析的研究不断深入，人们从另一个角度认识到了会计收益所存在的缺陷，即：会计收益没有考虑通货膨胀、持有利得、商誉以及它们价值变动对企业收益产生的影响，而只追求可靠性、可验证性和可计量性。会计界自20世纪50年代以来就开始注意吸收经济学收益观的某些合理内核，引导现代会计理论的收益观朝着经济学收益观方向发展。20世纪70年代以后，各种金融工具及其衍生工具纷至沓来，跨国公司不断涌现，科学技术日新月异，企业的经营活动日趋复杂。这些使得过于保守的实现原则不利于对企业的经营业绩进行评价，历史成本原则又无法体现资产的本质属性，无形资产拘于“三位一体”原则而无法入账，人为操纵利润的事件层出不穷。种种缺陷迫使人们不得不重新审视会计收益理论。
（三）全面收益观。鉴于会计收益理论存在的缺陷，人们从决策有用观出发，当相关性与可靠性之间发生矛盾时，宁愿“牺牲一点可验证性而增加相关性”。学术界在不损害可靠性的前提下，遵循历史成本原则、配比原则和谨慎性原则，试图形成一种全新的收益理论。1980年12月美国财务会计准则委员会在第4号财务会计概念公告中首次提出了全面收益这一全新概念，并将其定义为：企业在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动。1984年12月，第5号财务会计概念公告再一次指出，全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。1997年正式公布了第130号财务会计准则《报告全面收益》。全面收益包括净收益和其他全面收益。其中：净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券的利得或损失。
二、现行全面收益报告及其存在的问题
（一）全面收益现行的报告方式。从英国、美国、新西兰以及国际会计准则委员会颁布的有关财务会计准则看，对全面收益大致采用了三种报告方式。
1、两表法，即除传统收益表外，增加一张业绩表。英国会计准则委员会（ASB）1992年颁布的财务会计准则FRS3《报告财务业绩》中，规定企业编制“全部已确认的利得和损失表”。美国财务会计准则委员会（FASB）1997年颁布的财务会计准则SFAS130《报告全面收益》中，允许企业编制“全面收益表”。全部已确认的利得和损失表与全面收益表两者格式基本相同，都是从传统收益表的净利润开始，增加除净利润以外的全面收益项目，包括固定资产重估价、外币报表换算差异、持有用于销售的长期证券的公允价值变动差异等，最后报告全面收益总额。国际会计准则委员会修正后的财务会计准则第1号IAS1也允许企业编制“已确认的利得和损失表”，但不要求报告全面收益合计总额。英国的全部已确认的利得和损失表，美国的全面收益表以及IASC的已确认的利得和损失表都被称为第二业绩表或第四报表。
2、一表法，即扩展损益表。美国FASB在SFAS130中也允许企业编制扩展损益表，即在损益表的净利润下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。
3、权益变动表。美国FASB在SFAS130，新西兰财务会计准则委员会FRS的FRS2《财务报告的表述》，IASC的IAS1都允许用权益变动表报告其他全面收益。除IASC外，都要求在权益变动表中报告全面收益总额。在英国、新西兰、美国以及IASC四个准则制定机构中：英国只允许采用第二业绩表，新西兰只允许采用权益变动表，美国则允许企业根据自身的需要在全面收益表、扩展损益表、权益变动表中做出选择， IASC也允许企业在已确认的利得和损失表及权益变动表中进行选择。
（二）现行全面收益报告存在的问题。从IASC以及各国会计准则制定机构发布的准则看出，他们要求采用的全面收益报告方法并不一致。不同报表的存在不仅会影响财务信息的国际可比性，而且产生的实际效果也不一样。
首先，权益变动表的主要目的是报告净权益的变动，即使可以用于报告财务业绩，其作用也是第二位的。而且将财务业绩信息与接受所有者投资及对所有者进行利润分配的信息混在一起，会使信息的明晰性受到影响。尽管SFAS130允许企业选择权益变动表，但FASB还是表示了它的倾向性。“本委员会决定鼓励企业在一个损益表的净利润总额下报告全面收益及其他全面收益组成部分，或在一个独立的全面收益表中报告。本委员会相信在损益表的格式里列示全面收益更能与概念公告保持一致，因此更优越于在权益变动表中列示。这种列示符合损益满计观。”
其次，第二业绩表，即英国的全部已确认的利得和损失表、美国的全面收益表，尽管它对传统损益表起到了补充作用，但是，在传统损益表中详细报告净利润，而在第二业绩表中报告其他全面收益，意味着净利润与其他全面收益存在着重要性之分。区别对待净利润和其他全面收益的做法，与报告的目的相悖；而且两张业绩报告（即损益表和第二业绩表）同时存在，可能使信息用户因为重视了一张表而忽视了另一张表，有违报告全面收益的初衷。因此G4＋1组织（IASC和加拿大、英国、美国、澳大利亚等国会计准则制定机构的联合组织）提出应该在一张财务业绩表中，如扩展损益表中报告净利润与其他全面收益信息，同时取消损益表和第二业绩表。
三、全面收益报告的发展趋势
由于现行的全面收益报告存在上述问题，所以有必要改进全面收益报告。G4＋1组织认为理想的方法应该是采用单一业绩报告全面收益，即将全部的业绩项目无论是已实现的还是已确认未实现的，同样对待。传统的收益则在财务业绩表附注中加以报告。为此，有两种方法A、B可选用。方法A、B的区别在于全面收益组成部分采用不同的分类标准。在方法A的报告中，全面业绩按一个规定的标准划分为两部分：对与流动资产和流动负债关系更密切的收益包括在财务业绩表的上半部分，而与非流动资产和非流动负债关系更密切的收益包括在财务业绩表的下半部分。
方法B则将全面收益按收益项目的预测价值和产生收益的活动的性质分为三大类，即经营活动、筹资和其他财务活动、其他利得和损失。其中，经营活动指企业的生产、销售活动，其收益主要采用历史成本计量;筹资和其他财务活动指与金融工具有关的活动，其收益按公允价值或市价计量；除经营活动、筹资和其他财务活动以外的称为其他利得和损失，采用历史成本或公允价值的混合计量。方法B的分类标准比方法A的分类更为明确，而且，从格式上看与现金流量表的经营活动、投资活动、筹资活动的分类更趋于一致，从而便于应计制下的收益与收付制下的收益对应比较，因而，绝大部分G4＋1组织成员都倾向于采用B法。应该说，方法B所要求的财务业绩报告格式与传统损益表的格式有很大差异，也与SFAS130中的扩展损益表存在很大的不同。要达到B法中报告的要求，需要对现行报告实务作重大的改变。但它为全面收益表的发展提供了有益的启示，即：（1）采用单一业绩观报告全面收益;（2）在业绩报告附注中详细披露传统已实现的收益以及各类其他全面收益的信息；（3）合理地对全面收益进行分类，尽可能更好地发挥财务业绩报告的作用，满足财务信息使用者的需要，实现财务报告的目标。■ |
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