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提要 构建以原则为导向的会计准则体系是针对近年来一系列大公司的会计丑闻折射出的现行财务报告体系的缺陷提出的。从会计的本质是一个信息系统而言，构建以原则导向的会计准则体系具体包括横向构建和纵向构建两个方面。横向构建涉及准则形式、准则解释和准则执行：纵向构建包括权衡会计信息质量特征、以资产负债观定义会计要素、按交易或事项的经济实质确定准则范围。
一、以原则导向会计准则的定义
目标导向会计准则是与规则导向会计准则相对的概念。以规则为导向的会计准则以界限检验、大量例外事项、内容十分具体和准则内在的不一致性为特征。对目标为导向的会计准则的定义，将从区别二者的角度给出。
1、在实务中，报表编制者和审计师对具体准则的应用必须以实现准则规定的会计目标为中心。这使有意利用财务构造规避准则目标的机会最小化。
2、每一准则依据具有指导作用的、内在一致的概念中设定的目标来制定，从而使整个会计系统成为一个整体。
3、排斥例外情况。因为例外情况在本质上与实现原则导向的目标相悖，并会导致准则的内在不一致和更为详尽的操作指南。
4、避免界限检验。界限检验与原则导向目标存在固有矛盾，因为交易的形式或结构的细小变化都会突破临界点，使得在经济上相似的交易形成不同的会计处理结果。
5、清楚的说明了其使用的交易类型并包括足够详细的操作指南。据此报表编制者和审计师可以对交易采用适当的会计处理方法。
二、纵向构建
会计是一个信息系统，也是一个决策支持系统，即为利益相关者提供决策有用的信息。决策有用成为一个基本理念，是连接经济现实和会计理论的平衡点。纵向构建就是围绕决策有用性处理经济现实和会计理论的过程。具体包括以下相互关联的三个层次。
1、权衡相关性、可靠性和可比性。经济环境决定会计发展方向。经济全球化的纵深发展带来金融市场的全球化。而证券商品是一种虚拟资本，代表着对一定数量的现实资本的占有而用来买卖的交换价值，它的价值受贴现率的高低和投资该证券的预期回报影响。所以证券产品价值具有主观预期性，几乎完全取决于交易双方对各种信息的掌握程度以及在此基础上所做出的判断，因而完全可以说证券产品是一种信息决定产品，新信息导致新判断进而导致证券价格的调整。这种现实决定了上市公司的信息披露制度是证券市场的基础，要求会计信息担当起证券市场的基本信息源，它能够反映影响投资者预期的因素，能够被及时反映到证券价格中。这就涉及会计信息相对于决策应具备的质量特征。一般认为，相关性和可靠性是基本的面向决策的特征，可比性是次要的特征。根据美国FASB的定义：相关性指信息具有影响决策的能力，与投资者、债权人或其他人的投资、信用或类似决策相关，会计必须具备影响决策的能力，以帮助使用者形成对过去、现在和将来事件结果的判断或证实或修正有关的预期。可靠性，即反映其意在反映的情况的真实程度，同时又通过核实向使用者保证，它具有这种反映情况的质量。可比性是指具有一定共同特征的质量或状况，并且通常是对共同特征的定量评估。显然，有效的比较只有在所用的量度——数量或比率——可靠地反映了比较对象的特征时才是可能的。尽管财务信息必须同时具备相关和可靠才能有用，但信息具备这两种特征的程度可能不同，尽管不会以一者完全代替另一者，但财务信息可能牺牲相关性以换取可靠性，反之亦然。因而准则制定者的主要任务是在这些特征中做出权衡，确保财务报表提供的信息是真实地反映了交易或事项的经济实质，确保投资者能够理解这些信息。
2、以资产负债观定义会计要素。会计要素分为两类：静态要素，反映主体在某一时点拥有的资源和财务状况，包括资产、负债和所有者权益；动态要素，反映主体在某一时期的资源耗用和经营成果，包括收入、费用和利润。对要素的上述分类和对各要素的定义存在两种观点：资产负债观和收入费用观。在资产负债观下，准则制定者在为一类交易制定会计准则时，首先准则会定义和规范由此类交易产生的资产和负债的计量，然后根据定义的资产和负债的变化来确定收益。因此在资产负债观下，对交易和事项的会计处理包括确定资产和负债以及与这些交易和事项相关的资产和负债的变化。相反地，收入费用观首先考虑对与某类交易相关的收入和费用进行直接确认与计量。在这种观点下，资产负债表成了损益表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产和负债平衡的应计项目和递延项目。从经济学角度，这两种观点是一致的，因为收入和费用只是资产和负债的变化。但从实际的准则的制定看，选择其中之一作为起点相当重要。而且本文认为采用收入费用观是不恰当的。理想的状态是按交易的经济实质定义和制定会计原则。从经济角度，收入反映一定时期财富的流动与变化。与确定一定时期财富的状况和财富的流动相应的会计处理是与该类交易相关的资产和负债。这种财富的确定为期间内由财富流动形成的收入和费用提供了概念基础。否则没有这种概念基础，收入和费用将成为权宜之计，并失去连贯性。
3、交易和事项的经济实质决定准则使用范围。根据交易或事项的经济实质与准则指定之间决定和规范的关系，准则范围有两个倾向：过于宽泛和过于狭窄。如果范围过于宽泛，准则制定者可能难以提供足够的指南，使准则对报表编制者和审计师失去了意义和作用，还易导致例外的增加。如果过于狭窄，准则就不能涵盖经济实质相似的所有业务。
三、横向构建
呈现于准则内容上的逻辑还必须有完善的实践保证，具体包括三个方面：
第一，准则形式。指准则要素，具体包括：准则的简单阐述；目标；准则实施的主体；结论基础；应用指南。这些要素使得报表编制者和使用者之间的信息不对称的状况改善。
第二，准则解释。准则的形成，首先影响利益相关者的行为，包括管理当局、外部审计师、董事会、财务分析人员、监管机构和投资者，其中报表编制者和审计师的解释行为是首要的和直接的方面；然后涉及利益相关者的利益，即准则具有经济后果。相对于准则构建，报表编制者和审计师对财务报告解释是更为根本的，它包括两个方面：在解释过程中运用职业判断和将解释结果予以表达。
1、运用职业判断。简单讲，财务报表的编制过程就是将经济现实转化为一系列会计准则所规定的会计框架；验证报表编制的适当性就是要求审计师按照会计准则的标准对财务报表是否反映企业的经济现实做出适当的判断。这两个过程都需要判断。通过职业判断允许会计人员以能够以最好实现每一个准则的目标并最好地反映经济现实的方式进行会计处理。这种职业判断呈现两个特点：⑴要求报表编制者和审计师具有辨别准则目标的能力，并且将它运用到真实的交易和事项上，要求他们能够理解交易类别的实质；⑵外部审计师可能倾向于在更加弹性的会计环境而不是具有严格规则的环境中挑战管理当局所采用的激进的会计实务,即审计师必须证实会计处理与目标是一致的,而不是为了满足一套特定的规则。总之，有助于形成一种职业判断框架，要求财务报表编制者和审计师以向市场传递信息最大化的方式运用判断。
2、更加透明的表达。目标导向准则体系要求管理当局直接对公司财务报告内的交易和事项的经济实质负责。相应地,要求外部审计师负责对管理当局是否履行了他们的职责进行报告。为了规避相应的责任和风险，这种责任机制可以激励管理当局和审计师产生谋求会计信息质量提高的愿望,从而把会计人员的动机与投资者的利益结合起来。会计信息的表达包括两个方面：表内确认和表外披露。二者的关系不存在孰优孰劣,二者必须结合,目的是为了有助于增进报表信息的含量与报表使用者的理解，但不能导致报表信息超载。
第三,准则执行。从会计信息角度分析，存在有效的准则执行机制是指从不同监管者(包括审计机构，证券监管机构和政府)的角度权衡会计信息系统中报表之外信息的内容构成，目的有二：一是在不同监管者之间达到平衡；二是会计信息不超载。
满足这种要求的会计信息具体包括：⑴保存同一时期的有关记录以说明如何评价交易和事项，包括对交易或事项实质的确定；⑵考虑交易和事项应用什么会计文献以及用以判断所应用的文献恰当的依据；⑶考虑交易和事项可应用的其他可选方法以及拒绝这些方法的原因；⑷陈述审计师已经与公司审计委员会沟通了这些问题；⑸对重大交易和事项进行清晰和透明的披露,并说明是如何进行会计处理的。■ |
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