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商誉通常指企业在同等条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。这是由于企业所处的地理位置优越，或由于组织得当，人员素质高，或由于技术先进、生产经营效率高，或由于产品品质优异等各种综合性因素的影响，使企业在同行业中处于相对较优越的地位，并因此使企业具有获得超过一般收益水平的能力。因此，商誉的本质就是企业获得超额收益的能力。但这种能力不能独立于企业存在，也不能单独出售，只有当发生企业合并或其他形式的产权交易时，才明显地表现出来。近年来，随着企业收购、兼并以及股份制改造的频繁出现，商誉问题的重要性就摆在我们面前。
一、国际上对合并商誉的会计处理
目前国外对外购商誉的会计处理主要有三种方法:1.在会计账中或表上作为永久性资产；2.把外购商誉作为购受企业所有者权益的抵消项目；3.作为一项资产,并采用一定方法在规定期限内将其逐年摊销。第一种方法把外购商誉作为永久性资产是符合商誉的经济性质的。不过作为一种会计方法,它的困难在于商誉的价值具有高度的不确定性,甚至可以在一夜之间产生,也可以在一夜之间消失,因此有人认为把商誉作为一项永久性资产列示于资产负债表有违谨慎原则,而且不符合一致性原则。第二种方法将商誉直接冲抵股东权益,合并后的利润率与合并前被购买企业的利润率相同,就如同没有发生购并行为一样。其理由是外购商誉不能独立于被购企业而单独存在, 将其与购受企业的所有者权益直接抵消不仅符合商誉价值的特征,并且保持了与自创商誉在会计处理上的一致性。这种处理方法不能反映平均利润,也就不能反映出购并过程中商誉的经济性质。第三种方法虽然也不符合商誉的经济性质,但它作为主流方法被美、日、加等国所接受。其中，美国把商誉列示于“无形资产”项目下。它将商誉单独确认为一项资产,并在预计的有效年限内予以摊销,最长的摊销期限为40年。1990年英国会计准则委员会颁布了《合并商誉的会计处理》(即ED47),对合并商誉的处理作了严格的限定,即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产,并且规定,除特殊情况合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外,一般情况下摊销期不得超过20年。在编制合并报表时以“合并商誉”项目列示。不过做摊销处理的一个明显后果是低估合并后的收益率,同时因为摊销具有较大的主观性,并且不直接影响现金流量,其可靠性和相关性都存在不足。
二、我国关于合并商誉的确认与处理
1、《合并会计报表暂行规定》中的规定。财政部1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定,母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消产生的差额,作为合并价差。合并时产生的商誉(或负商誉)就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵消项目之一,因此也是合并价差中的一项内容。列入合并价差的合并商誉金额等于购买子公司成本减去子公司净资产的公允价值中母公司股权所占比率部分。
2、《企业会计准则——投资》中的规定。合并价差实际上是长期投资的调整项目,应在合并资产负债表中“长期投资”项目下单独列示。《企业会计准则——投资》中对股权投资差额的摊销期限作了明确规定:合同规定了投资期限的,按投资的期限摊销;没有规定投资期限的,投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,一般按不超过10年(含10年)的期限摊销。笔者认为,既然合并商誉作为合并价差的一部分,且合并价差又是长期投资的调整项目,则也应按这一规定进行摊销,即商誉一般按不超过10 年的期限摊销。
3、具体会计准则(征求意见稿)中的规定。1996年财政部印发的具体会计准则中“企业合并”规定“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时,其超出数额应当确认为商誉”。对商誉的摊销也作了规定:“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销,并记入各期费用。在“关于合并价差”的表述中也涉及到合并商誉问题,其表述为:合并价差的产生与企业控股合并另一企业出现的商誉具有相似的原因,有一种意见认为应当将该差额作为商誉来处理。按照这种意见,要么将合并价差转作商誉处理,或在母公司发生该投资时确认购受差额为商誉;要么在编制合并报表抵消分录时转作商誉列示。值得注意的是:合并价差不能完全等同于合并商誉。合并商誉是指母公司对子公司的长期股权投资成本(或购买成本)高于该子公司净资产的差额,而不包括子公司净资产与其账面价值之间的差额。合并价差对上述两部分差额则不作区分,它既包括投资成本与子公司净资产之间的差额,也包括子公司净资产与其账面价值之间的差额。
由上可见，西方对于购买成本与取得净资产的公允价值的差额确认为商誉，并将其加以系统摊销或者直接冲销股东权益，而我国则将购买成本与账面价值的差额笼统地确认为合并价差，并不予摊销。
三、对我国合并商誉会计处理的思考
1、关于合并商誉的合并。笔者认为，应当改变目前讲母公司对子公司投资成本与子公司净资产账面价值之间的差额确认合并价差的做法。
首先，合并价差仅仅是个轧差数，将不同经济内容的差额放在一起，并不妥当。甚至有可能为操纵财务报告提供便利，一些公司可能将一些难以抵消或不明了的项目全都塞进合并价差，合并报表中出现的一切应有差额乃至误差都被放进合并价差而不留痕迹，合并价差几乎到了无所不包的地步。这造成在合并价差较大时，合并报表有关项目的金额与其所反映的企业集团实际情形有较大甚至严重的背离，以致信息使用者无法辨识合并报表所反映的企业集团的真实的财务状况和经营业绩。合并价差成为上市公司的又一个利润调节器。
其次，从可理解性角度考虑，在合并报表时，将合并价差列示长期股权投资之下，容易引起误解。同时由于合并价差不摊销，将会导致没有明确经济意义的合并价差越来越大，将影响财务报告的可理解性和有用性。而对合并价差按照同样的方法来摊销也是不合适的，因为合并价差包含的内容是不同的。对于商誉和资产增值应区别原因加以摊销。
第三，确认合并价差与国际上大多数国家确认合并商誉的做法不一致。
2、关于合并商誉的摊销。笔者认为，从理论上来讲，商誉不应当摊销。商誉与其他资产不同，随着时间的推移，其价值可能不仅不会减少，还有可能增加，比如一些老字号的品牌，越老越值钱。即使商誉会消耗，其寿命也很难确定。主观的系统摊销并不能反映商誉价值的消耗。按一定年限系统摊销的做法是极其武断的，而又以为构成商誉的因素一定会减损的看法也是不符合客观事实的。
从资产的定义来说，对商誉定期进行价值重估以确定商誉的价值的变动较为合适。资产是“过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”，未来的经济利益是资产的本质。因此，从理论上讲，资产应该按照其未来经济立以来计量。如果资产能给企业带来的未来经济利益增加或减少，就应当增加或减少资产的价值。就商誉而言，如果其能给企业创造超额声誉的能力提高，就不应当摊销而应当提高其价值，如果其能给企业带来超额收益的能力降低，就应当根据降低的程度而不是根据主观的摊销降低其账面价值。因此，摊销、立即注销或永久保留都不符合资产的定义。
合并商誉摊销较为理想的方法是，逐期对商誉创造超额收益的能力进行评估，以确定商誉的期末价值，从而确定商誉是减值还是增值。FASB2001年以公允价值为基础，确认商誉减值的做法避免了摊销商誉对股价可能的不利影响，但只确认商誉减值不确定商誉增值似乎又不符合一致性原则。确定商誉减值的处理方法也给企业操纵利润流出了空间。从稳健的角度，只确定商誉减值的做法又是可行的。但这同样要有一个前提，就是能够可靠地确定商誉的公允价值。否则，不宜采用。
从我国的实际情况来讲，尚不具备可靠确定商誉的公允价值的条件，因此，很难采用逐期评估的方法或只确认减值的方法。系统摊销似乎是更为可行的现实选择。另外，2001年修订的《投资》准则要求确定并在一定期限内摊销股权投资差额，为了保持准则间的协调，也应当对合并商誉进行系统摊销。而摊销期限,可参考国外的处理方法。这样处理不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力,更重要的是这样处理符合合并商誉会计处理的国际发展趋势,也更符合会计稳健性原则的传统惯例。至于商誉的摊销是否会影响股价，尚需进一步的证据，但研究结果显示，如果同时披露商誉摊销前的利润，投资者在进行股票估价时，会对商誉摊销的影响做出调整，从而可以避免摊销商誉给企业股价可能带来的负面影响。因此，在系统摊销的情况下也可以避免对估价产生太大影响。
综上，我们认为，在我国目前的条件下，从可靠性和可操作性考虑，合并商誉应当在一定期限内系统摊销。另外，在发生可能导致商誉减值的事项时，应当对商誉进行评估，确认减值损失。但是商誉减值的测试基础是采用公允价值还是可回收金额，以及商誉减值的水平都还值得进一步研究。■ |
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