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一、会计师事务所专业化经营概念的界定
专业化是相对多元化而言的，专业化经营是指企业通过从事符合自身资源条件与能力的某一领域的生产经营业务，来谋求企业的不断发展。
作为一个特殊的企业，对于会计师事务所而言，专业化经营是指事务所集中精力做某一领域的业务。莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》中就曾提到：“凡稍有公共会计能力和知识的人，都可以发挥其职业的各种专长。例如，可以象现在许多人非正式所做的那样，对税务、管理、咨询、审计之类的服务实行专业化。或者也可以把管理咨询细分为制度设计、预算和商业咨询等等。而且，还可以根据产业形态进行专业分工，并根据经营采掘工业、重工业、轻工业、公用事业、零售商业和批发业等不同行业的委托人，限定实务人员。”根据他们的分析，我们推导出专业化经营可分成两类，一类是指业务的专业化经营；另一类就是指服务对象的专业化经营。业务的专业化经营是指会计师事务所从审计、验资、会计咨询、会计服务、税务代理、资产评估、特殊项目鉴证等业务中，挑选一种或几种，集中资源，优先发展，最终形成优势。而服务对象的专业化经营是指事务所按照审计客户所在的行业分类，如采掘业、金融保险业、交通运输业等，利用自身的资源条件和能力，发展在某一行业或某几个行业中的客户，为其提供高质量的审计服务，形成相对于其他事务所的优势。在本文中所指的事务所专业化经营，即是指第二类，服务对象的专业化经营。
确切的说，会计师事务所的专业化经营是指以审计师的技能与服务对象的 “专”，来实现审计产品的“精”与“高”的特色经营战略。显然，审计师的行业审计专长以及审计对象的专营成为审计专业化经营的基本条件。
二、会计师事务所专业化经营的动机分析
（一）会计师事务所专业化经营：审计产品需求方的解释。目前，学者们在解释独立审计的出现时，多采用Jensen和Meckling的代理理论。根据该理论，当公司所有权与经营权分离时，公司的经理人员（代理人）与公司的股东、债权人（委托人）存在信息不对称、利益冲突等代理问题，从而产生了代理成本。因为内部经理人的努力程度无法被股东及债权人直接观察并评估，所以内部经理人会将他们的努力化为数字以让股东及债权人评估，财务报表成为最好的沟通桥梁。但是股东及债权人害怕经理人员操纵报表上的数字，同时经理人员为了消除股东及债权人的疑虑，双方都希望有公正的第三方，来验证报表上的数字是否正确可靠。会计师的公正、独立及专业性皆符合双方的需要，所以双方都要求财务报表经过会计师的验证，以增强财务报表的可信度。于是，独立审计应运而生。
会计学者大多认为，当公司的代理问题越大时，越需要会计师的协助来降低代理成本。Chow利用代理理论分析了企业对会计师服务的需求，结果发现，企业的规模越大时，且负债比率越高所产生的代理成本越高，越是需要会计师的协助。
而现在，由于跨国公司、集团公司的大量出现，企业的规模越来越大，代理层次越来越多，代理链也越来越复杂，代理成本也越来越高，作为一个“理性经济人”，为降低代理成本，增强会计报表的可信性，企业将选择能减少其成本的事务所。然而，相对于专业化经营的事务所而言，非专业化经营的事务所由于并不熟悉审计客户所在的行业特性、会计实务等知识，其审计的启动成本将更高，审计公费也会更高。因而，在存在专业化经营的事务所的情况下，客户选择专业化经营的事务所将是明智之举。Craswell，Francis＆Taylor的研究结果也指出，代理成本愈高的公司愈可能选择高质量的会计师事务所，并且因为行业特性的关系，而选择有行业专家的八大事务所（目前为四大）。也就是说，事务所的行业专业化是客户选择事务所时考虑的变量之一。
市场对于审计服务的需求，取决于市场对于审计质量的评价。审计质量可定义为市场所评价的审计人员发现违约和愿意披露所发现的违约的联合概率。审计人员的专业胜任能力决定了他能否发现违约，而其独立性则决定了他是否愿意披露违约。在不考虑独立性的前提下，事务所进行专业化经营，具备行业审计的专业知识和专业技能，积累行业审计的经验，将会提高审计质量。Deis和Giroux、O'Keefe以校区审计（非盈利机构审计）中的审计质量控制审核为研究对象，考察了非五大审计师的行业专长与审计质量的关系，研究结果表明，审计师行业专长与审计质量具有正相关关系。Carcello和Nagy以两分法和连续取值衡量审计师的行业专业化，检验了审计师行业专业化与虚假财务报告的关系，研究结果表明，审计师行业专业化与客户的虚假财务报告呈负相关关系。也就是说，审计师行业专业化程度越高，客户的虚假财务报告越少，审计质量越高。Dunn，Mayhew和Morsfield检验了五大会计公司行业专业化与客户信息披露质量的关系，研究表明，在非管制行业，行业专业化的审计师提高了信息披露质量，增加了客户价值。这就是说，审计师进行专业化经营，有助于增加客户价值，提高了审计质量。陈光华的研究也证实了客户选择事务所时，大多以审计质量为优先考虑量。
综上所述，客户选择事务所时，会考虑成本和审计质量问题，因而，以减少成本和提高质量为基准的事务所行业专业化成为事务所专业化经营的首选。
（二）会计师事务所专业化经营：审计报告供给方的解释。从审计报告的供给方来解释事务所的专业化经营，可从单个事务所的资产专用性来考虑。会计师事务所作为一个“人合型”企业，“人力资本大体可分为通用人力资本和专用人力资本两类。其中，通用人力资本是整个注册会计师行业都需要的知识、经验和技能。例如一般审计理论和实务知识，计算机辅助审计技能等；而专用人力资本则是与特定事务所紧密相关的那部分知识、经验和技能，例如关于特定客户的偏好和业务特点的知识、关于行业细分市场的知识等。”可见，由于会计师事务所在专业化经营时，必然包括审计师的行业审计专长的培育和审计对象的专营，这都会发生专用性投资，其特点就是“在特定的交易中，它比通用技术需要对耐久资产进行更多的投资，资产的生产能力形成后它的生产效率比通用技术的更高。”而事务所专用性投资的表现主要为：注重事务所和各个注册会计师的知识、能力以及在某一行业或某些行业经验的学习和积累；对于审计对象所在行业的新知识，新政策法规。如新的会计准则、审计准则以及新的经济、财政、税务政策法规，新的业务技术方法等的学习和关注；注重开发特定行业审计对象的审计程序、方法以及审计工作底稿。通过这些途径，对于那些非专业化经营的事务所而言，由于其资产专用性，对某一行业或某些行业很了解，一方面，审计人员会将其审计重心集中在特定行业会产生的漏洞上，另一方面，审计人员节约或减少了因经常变换不同行业所需的时间和学习成本，使事务所在审计过程中，发现错弊的能力增强，有利于审计质量的提高。因此，专业化经营的事务所将在某一个或某几个行业中形成品牌和声誉，既打造了自己的竞争优势，又给予审计报告的使用者一种保证机制。■ |
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