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提要 目前我国政府财务报告以收付实现制为其会计基础，这是因为传统上我国政府受托责任的核心是反映政府部门的预算执行情况及支出是否符合法律法规要求。但是随着我国公共体制改革步伐的加快，政府受托责任的具体内容已经发生了根本变化，这就必然导致政府财务报告的会计基础的转变。本文通过对收付实现制和权责发生制以及修正的权责发生制和修正的收付实现制这几种会计基础的比较研究，认为我国政府财务报告编制的会计基础应该由传统的收付实现制向修正的收付实现制或者修正的权责发生制转变。
一、政府财务报告可选的会计基础的比较
会计基础是指为编报政府财务报告的目的而决定在何时确认交易或事项的影响。交易或事项可以按收付实现制基础确认，在收到或者付出现金时确认，或按权责发生制确认，在交易或事项发生时予以确认。权责发生制和收付实现制是两种最基本的会计基础。事实上，在这两个极端中间有很多变化，这些变化或是对收付实现制进行修正，或是对完全的权责发生制进行修正。国际会计师联合会公立单位委员会在其《政府财务报告指南（征求意见稿）》中描述了政府财务报告可以选用的四种会计基础，即收付实现制基础、权责发生制基础、修正的收付实现制基础和修正的权责发生制基础。在不同的会计基础下，财务报告计量重点和报告要素都有所不同，收付实现制的报告重点是现金结余及其变动，向使用者提供关于报告期内筹集到的现金的来源、用途以及在报告日现金的结余的信息；修正的收付实现制报告重点是当期财务资源及其变动，向使用者提供关于报告期内现金的变动、从报告日起在短期内必须偿还的负债、当期现金结余以及可以用来偿还那些负债的应收款项的信息；修正的权责发生制报告重点是总财务资源及其变动，向使用者提供关于负债、可用于偿还那些负债的金融资产以及报告期内收入和支出的金额和来源的信息；完全的权责发生制重点报告全部经济资源及其变动，向使用者提供关于资产、负债、收入、费用和净资产的信息，这些信息可用于评估财务状况及其变动以及报告主体的运行是否经济有效。
可以说，各种会计基础都可以在一定程度上达到相应的政府财务报告的目标，在不同的环境下应该使用不同的会计基础。在某种特定的环境下，最合适的会计基础取决于主体的特征和性质以及报告的类型和目的，同时也取决于开发和维持必要财务信息制度的成本和效益。表1概括了在不同的会计基础下编制的政府财务报告所达到的不同的报告目标。
从表中我们可以看出，随着会计基础区间从收付实现制向权责发生制的移动，其财务报告目标的程度和内容逐渐的上升和增多，更多的财务目标可以达到，而且，会计基础沿着会计基础区间的移动，也并没有逐渐的丧失收付实现制基础下的信息，收付实现制基础下的信息仍可以从权责发生制基础中得到。不过，随着会计基础的这种移动，开发和维持相应会计基础的成本也在逐渐增加。
二、新公共管理体制下政府财务报告会计基础的选择
传统公共管理的政府受托责任表现为确保政府固定的行政程序规范运作,防止腐败和浪费妨碍既定目标的实现,收付实现制对这一责任目标具有相当好的适应性。但随着公共管理环境的剧变,它明显表现出了对新体制的种种不适应性。现实地看,收付实现制政府会计基础所反映的受托责任狭窄,提供的财务信息有限且相关性较差,对于新公共管理体制下、国际竞争环境下的政府绩效最大化目标、信息透明度问题、为社会公众维护国有资产的责任等,它可能无能为力,有时甚至会误导政府决策。例如，收付实现制预算反映的事项过于单一,其简括程度造成了表面上的信息透明错觉,实质性信息却无从获取。又如,人为将收付款的时间提前或顺期推延,会导致年终突击花钱或操纵成本，收付实现制不能正确反映长期决策的成本。这些问题均使得政府财务报告的可信性大大降低。由于收付实现制会计基础本身的局限性,难以提供符合新公共管理要求的相关财务信息,不能显示财务状况及财务绩效的全貌,低质的财务信息又导致低水平的财务管理和预算管理。
相比较而言，权责发生制基础政府财务报告则能够比较好的解决这些问题，其优势主要表现在以下几个方面。首先,权责发生制会计报告为社会公众充分提供了如实评价政府财务状况和运营绩效的信息,这类信息如实反映,促进了有效的管理。在反映中央和地方政府财务状况信息方面,权责发生制报告信息包括了政府运营各方面的综合数据,如资产、负债、净权益、收入、支出,对某些约定承诺和突发事件等也可以以报表注释形式说明。进一步就信息各层面来说,鉴于权责发生制划清了收益性支出和资本性支出,因而在报告日可以充分、真实地陈报所有资产与负债项目,有利于政府资产与负债的管理。其次,在改进公共部门服务质量和效率,增强政府竞争力方面,权责发生制为量化计划和活动的效率水平,以及评价其随时间变化的情况提供了一种机制。例如，对于新西兰、澳大利亚等采取资本收费形式和以资本和净资产为基础获取报酬的政府管理者而言,权责发生制是一种极为有效的激励制度。在成本信息方面,只有权责发生制方法才能在配比基础上确定产品或服务的“真实完全成本”,且这是一种既具有期间可比性、又可与外部竞争者作比较的成本。由于有完整、可比的成本信息,可以鼓励竞争,便于决定内部收费或定价问题。同时基于真实成本基础,管理上就可以要求公共部门以产量(产品或者服务)或经营成果来衡量其工作绩效。同时,真实、准确的完全成本指标增强了决策的相关性,进而强化了受托责任,管理者必然把视野从现金控制转向资源优化配置层面。第三,权责发生制更加适应新公共管理环境下拓展了的公众受托责任要求,增强了财务透明度。最后,相当重要的一点是,全面、持续地推进权责发生制基础政府会计可以提供增强财政长期支持能力方面的信息,从而优化政府的中长期决策。权责发生制会计将提供更多的机会来关注产出、强化现有的体制。
三、改进我国政府财务报告会计基础的设想
根据有关的政府会计的规范，目前，我国政府财务报告的会计基础明确的采用收付实现制基础。现行收付实现制会计使实务中出现一些财务会计现象得不到 合理的解释，也没有相应的实务处理制度规定。为了适应我国政府预算会计改革的需要，解决收付实现制下存在的现实问题，同时作为国际会计师联合会的成员国，为了参与国际经济合作和政府会计活动，提高我国政府会计的国际地位，我们应借鉴国际上政府会计基础改革的经验，可以通过在财务报告中设置附加消息的方法对外提供修正的收付实现制或者修正的权责发生制的财务信息，如政府的金融资产、金融负债基础设施资产、遗产资产等信息，在条件成熟的时候。将政府财务报告的会计基础向修正的收付实现制或者修正的权责发生制转变，同时，在报告中用现金流量表体现现金流量的变动。■ |
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