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审计理论来源于审计实践，同时审计理论又指导和预测审计实践,审计实践将随着审计理论的不断提高而日臻完善。从世界范围看，相对于审计实践之发展速度而言，审计理论，特别是基础性和规范性审计理论的发展是比较缓慢的。从20世纪50年代前的“审计无理论观”到其后四部审计理论著作（注：罗伯特·K·莫兹教授和侯赛因·A·夏拉夫博士的《审计原理》、美国会计学会（AAA）审计概念委员会的《基本审计概念说明》、查尔斯·W·尚德尔教授的《审计理论－评价、调查与判断》、戴维·弗林特教授的《审计哲学与原理导论》）的问世，都未形成公认的审计理论。蔡春博士于1994年出版的《审计理论结构研究》，此后的审计理论结构的研究比较活跃。然而关于审计理论结构的研究问题众说纷纭，且其参照系统要么是整个审计体系，要么是民间审计，几乎没有以内部审计作为参照系统的研究。为此，笔者试图以审计环境为起点，将审计理论结构的研究延伸到内部审计领域，系统研究内部审计的理论结构。
一、构建内部审计理论结构的必要性
按照系统论的观点（即命题系统），笔者认为，所谓内部审计理论结构是以内部审计环境为起点的内部审计理论系统内部各命题之间的相对固定和比较稳定的相互联系、相互作用的方式和程序,也就是各种命题在时间和空间上排列与组合的具体形式。内部审计理论的成熟是内部审计成熟的主要标志，国内外内部审计理论的研究都忽视理论结构问题，这导致内部审计理论研究的广度和深度与日益发展的内部审计、特别是向现代内部审计迈进的要求尚有较大的差异。随着审计环境的改善，为适应快速发展内部审计实践，迫切需要构建内部审计理论结构来指导内部审计实践。
二、以审计环境起点构建审计理论结构
目前，关于审计理论结构的代表观点主要有：审计假设导向型、审计目标导向型、审计本质导向型、其他导向型。但它们普遍存在起点选择与要素之间的逻辑关系有许多不恰当之处，所以尚未形成公认的审计理论结构。
（一）审计环境起点论。从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程出发点的概念、范畴或判断，也叫做上升的起点。笔者认为，审计环境是审计理论结构的逻辑起点：
首先，该观点具有充分的理论依据。正如刘明辉所述，审计环境起点符合逻辑起点的特征，此外，审计成因是基于审计环境的客观要求，审计发展的动因又在于审计环境的不断发展变化，脱离环境的审计理论研究是形而上学的做法，是非科学的。
其次，该观点能经得起实践验证。只有以审计环境为逻辑起点构建的审计理论结构才能符合审计实践的发展趋势。西方审计的发展趋势是从控制到风险、从风险到环境。其实内部审计的发展趋势何尝不是如此。为检查日益盛行的管理舞弊，审计模式从传统风险导向审计演进到现代风险导向审计，审计风险要素也相应的由固有风险、控制风险和检查风险演变为重大错报风险和检查风险，这绝不仅仅是名称的改变，它表明审计的触角从内部控制延伸到整个内外部环境。理论来源于实践，随着审计实务内容、方法的不断发展变化及人们认知程度的提高，审计理论内容也应不断扩充、更新。因此，审计应从审计环境角度重新构建自己的理论体系。
再次，该观点可以指导审计实践，推动审计理论研究。审计环境影响着审计实践，同时渗透于审计理论的各个方面，通过对审计环境的研究，可以使人们正确地认识审计实践活动的环境特征，有助于审计工作更好地适应环境，推动审计实践的正确开展，可以使人们正确地、全面地认识审计发展规律。所以，由审计环境出发构建的审计理论结构，可以揭示审计发展过程的全部要素和客观规律，从而具有全面性、完整性，是比较科学的审计理论结构。
（二）以审计环境为起点的审计理论结构
1、以整个现代多元审计体系为参照系统。前已述及，目前审计理论结构的研究要么以财务审计为参照系统，要么以注册会计师审计为参照系统。而只有以充分广泛的现代多元审计体系为参照系统才能够保证审计理论结构研究结论的科学性与普遍适用性。
2、审计环境逻辑起点的内容。笔者认为：（1）审计环境包括审计外环境和审计内环境。审计外环境包括与审计直接或间接相关的经济环境、政治环境、法律环境、社会环境、文化环境。审计外环境又包括：宏观环境和微观环境。其中宏观环境包括国际和国内的与审计直接或间接相关的经济环境、政治环境、法律环境、社会环境、文化环境；微观环境包括了解被审单位及其环境（行业状况、监管环境以及其它外部因素；被审单位的性质及其对会计政策的选择和运用；被审单位的目标、战略以及相关经营风险；被审单位财务业绩的衡量与评价；相关内部控制等。）审计内环境包括：各个发展阶段的审计人员价值观念、审计思想、审计文化、审计程序与方法、审计工作手段、审计工作内容等因素。审计内外环境之间、审计外环境中的宏观环境和微观环境之间密切相关，不断地进行着物质、能量和信息的交换，从而整体上决定着审计理论结构的构建。（2）在审计环境中，起重要作用的是审计人员的素质与技能、社会对审计的期望与要求、临近学科的发展等。（3）审计环境是不断变化的。例如，较为成熟的信息社会和知识经济时代的到来、全球经济一体化的逐步实现、现代企业制度的逐步推行、公司治理结构的进一步完善、系统论和战略管理思想广泛应用于审计实践等。
3、确定审计理论结构的要素。笔者认为，审计理论结构应尽可能囊括审计理论系统中的一切基本要素，反映审计的本质，但不应该过于详细、具体。
4、审计理论结构框架的设想。笔者设计的审计理论结构框架如下（见图1）：
图1 审计理论结构框架
该审计理论结构框架解释如下：
（1）审计环境是审计理论结构的逻辑起点。审计系统中的所有审计理论问题都是由审计环境为基础展开的，并层层深入，形成合理的逻辑关系。根据以此为起点建立的审计理论体系及以理论为指导的审计实务能否实现人们的期望，是对审计目标确立恰当与否以及审计本质确认正确与否的最好检验。
（2）审计假设是在一定的审计环境中建立的，它是建立基础性审计理论的前提，它的设立有助于审计本质的确认，能规范审计目标和范围，有利于审计准则的制定。
（3）审计本质以审计假设为前提，根据当时的审计环境推演而出。它往往隐含在审计概念之中。社会公众对审计的期望和相关法律来源于审计环境，审计本质包含了审计的职能，而社会公众对审计的期望、审计的职能和相关法律对审计的约束对审计目标的形成起主要作用，所以说，审计环境、审计假设和审计本质共同决定了审计的目标。
（4）审计目标是在认真研究审计假设确立的目标轨道范围和审计环境的基础上根据审计本质而确立的，它随着审计环境的变化而变化。它对整个审计理论体系起导向作用，审计报告的结果反映着审计目标的实现程度。
（5）审计准则是在一定的审计环境下，以审计假设为前提、以审计本质为源泉、以审计目标为方向而制定的，包括基本准则、具体准则和实务公告、职业规范指南、其它相关准则等。它决定采用的审计模式，指导具体审计工作，是形成审计报告的依据。
（6）应用性审计理论是在基础性审计理论指导下建立的一套旨在指导审计实务、发挥审计作用的理论，具体指审计机构和审计人员依据审计准则所确定的审计模式、针对具体的审计对象，拟订具体的审计计划，采用一定的审计程序和方法，搜集审计证据，最终出具审计报告，最后根据审计报告的作用反作用于审计环境。由于现代风险导向审计重视审计风险的评估，所以，审计风险要素单列。
三、以内部审计环境作为逻辑起点的内部审计理论结构
将以审计环境作为逻辑起点的构建的审计理论结构进行延伸，笔者试图构建的内部审计理论结构如下：
（一）内部审计理论结构基本要素
1、内部审计环境。影响企业内部审计环境因素主要有三个方面：
（1）企业的特性，即企业的公司治理特征，包括企业的产权特征对企业公司治理的影响和资本结构的特点对企业公司治理的影响，它是企业的内生变量，对企业的组织架构和经营管理要求起决定和限制作用，进而决定内部审计理论结构的构建。
（2）影响企业的其他环境因素，包括影响企业产生发展的一切外部因素，即政治、经济、法律、社会文化等环境因素，这是企业的外生变量。进入20世纪80年代以来，世界经济急剧变化，科学技术日新月，各种文化相互渗透，市场竞争日益激烈，人类开始迈入较为成熟的信息社会和知识经济时代，企业管理从过程管理向战略管理转变。所有这些，都曾经或正在影响着这些内部审计的环境。
（3）审计人员的价值观、审计思想、审计文化、审计程序和方法、审计工作手段、审计工作的内容等也在不断改变。而国际审计准则对现代风险导向审计的确立不仅影响了内部审计的观念、内部审计的模式，而且影响了内部审计方法。
2、内部审计方法。与内部审计环境起点相适应，内部审计应采用现代风险导向审计方法。
3、其他要素。包括：内部审计动因、内部审计目标、内部审计职能、内部审计主体、内部审计对象、内部审计报告等。
（二）内部审计理论结构框架设想。内部审计理论结构的解释：(结构框架见:图2)
图2 内部审计理论结构框架
1、内部审计理论结构是在审计理论结构的延伸和具体化。内部审计理论结构无论在逻辑起点、结构要素还是在各要素的关系上都以审计理论结构为基础。
2、内部审计理论结构与审计理论结构存在一定的差异。众所周知，审计理论结构是审计基本理论，内部审计理论结构是审计应用性理论，所以内部审计理论结构与审计理论结构相比，无论结构要素还是各结构要素之间的关系都存在一定的差异。具体表现在：
（1）增加了内部审计动因和内部审计职能两个要素。内部审计动因是在内部审计假设的前提下由内部审计环境推演而出，它决定了内部审计的本质。内部审计职能是在内部审计假设的前提下由内部审计环境和内部审计本质所决定，它和审计环境中的法律约束及内部审计假设所规定的轨道空间共同决定了内部审计目标。
（2）更加强调审计环境和其它各要素之间的关系。内部审计环境分为外环境和内环境，而外环境又分为外生变量和内生变量。不仅内部审计环境是内部审计理论结构的理论基础，而且由外生变量和内生变量组成的外环境，还决定着内部审计的动因、职能、目标主体、对象、程序和方法，甚至内部审计报告。从而，使不同性质的企业的内部审计具有不同的特征。■ |
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