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传统财务会计模式只注重以资金为核心的物质资本的核算与管理，在相当长时期的社会经济发展的低级阶段是可以理解的。但是，随着以知识经济和信息技术为代表的新经济时代的到来，传统会计模式已越来越显示出其局限性，这使得对非财务披露问题的研究成为当务之急。
一、非财务信息披露动因分析
（一）企业的自愿披露动因。企业自愿披露非财务信息，不再是像披露财务信息那样为了解除受托责任，而更大程度上是期望得到非财务信息披露的市场效应，这种效应就是提高企业的公信力。格罗斯曼和密格罗的“评估－相关信息”理论认为，如果投资者知道某种信息的存在却对其内容又缺乏充分的了解，此时，企业对信息披露的不充分，会使投资者对企业的投资价值估计大打折扣，甚至可能将其列入最糟糕之列。因此，企业为了表明自己不是最差者，也为了避免投资者由于信息缺乏而对企业作出不利的猜测，愿意公开更多的信息。在这种情况下，企业除了披露财务信息外，会有更多的披露非财务信息的倾向，以提升企业的公信力。比如，对企业的较强的人力资源的披露，会增加公众对企业发展的信心；对企业环境会计信息的披露，会树立一个负责任企业的良好形象，这些对于现代企业的发展都有着非常积极的作用。
（二）政府和公众的需求压力。政府从一个社会管理者的层面，不但要求掌握企业的经济状况，还要了解企业的社会责任履行状况，如企业履行国家经济政策情况、技术革新情况、环境保护状况、员工工作环境等都是政府关心的对象。而且，政府的这种需求常常以法规的强制性要求表现出来。如美国证券委员会（SEC），为了让企业及时披露环境会计信息，明确规定公开发行股票的公司要揭示其所有的有关环境负债的信息，除非公司可以证明这些环境负债对公司未来的投资者没有重要影响。这种政府对非财务信息的强制需求，会给企业一种直接的压力。
社会公众方面，由于现代经济活动越来越复杂，企业的生产经营面临着极大的不确定性。在这种条件下，投资、信贷和其它决策，仅仅依靠财务报表所提供的信息已远远不够，他们要求企业提供大量的非财务信息。据美国注册会计师协会（AICPA）下设的Jenkins特别委员会对信息用户的一项调查表明，“用户最为公认的一点是非财务信息和前瞻性信息对评价机会和风险特别重要，换句话说，企业信息用户需要这些信息来作出决策”。这种公众对非财务信息的需求是公司进行披露的又一个推动力。
二、非财务信息有效供给的制约因素
尽管公司对非财务信息进行披露有来自内部的动力，又有来自外部的压力，但事实上，非财务信息披露无论从数量上，还是质量上，都远远没有达到理想的状况。那么，是哪些因素在制约着非财务信息的有效供给呢？
（一）信息披露成本的制约。收益大于成本的原则是企业活动的前提，非财务信息披露也不例外。非财务信息披露的成本主要来源直接成本和或有成本。直接成本包括信息收集成本、信息处理成本和审计成本。由于非财务信息涉及面广，信息量大，收集过程有相当大的难度。公司提供的非财务信息报告，必须接受内部和外部审计监督，有些还要取得相关认证机构的认证，这些都会加大信息披露的直接成本。此外，企业提供的非财务信息，由于信息用户的价值判断标准不一，可能会对企业产生不利的影响。同时，前瞻性信息也可能被竞争对手利用而导致竞争不利，这些就是所谓的或有成本。各种成本的存在，就必然构成对信息供给的制约。
（二）作为公共产品的非财务信息。在公共经济学中，如果一种产品具有非排除性，即它的消费是集体进行，共同消费的，其效用在不同消费者之间不能分割；且具有非竞争性，即任何消费者对产品的消费都不影响其他消费者的利益，也不会影响整个社会的利益，那么，这种产品就是纯公共产品。显然，非财务信息一旦披露出来，就不能排斥任何人去使用它，同时，任意多的人使用也不会影响其他人的使用，就是说，非财务信息是一种典型的纯公共产品。这种情况下，每个用户都不会有自愿付费的动机，而倾向于成为“免费搭乘者”，企业自然不愿提供这种产品；另一方面，其边际成本为零，按照帕累托最优所要求的边际成本定价原则，这种产品必须免费提供，这也是企业难以接受的。其结果就必然导致作为公共产品的非财务信息有效供给不足。
（三）缺乏相应的非财务信息的标准规范。由于非财务信息在传统会计模式中处于被遗忘的角落，导致其收集、处理和报告都缺乏相应的标准规范体系。首先是对非财务信息披露的内容缺乏统一的规范。比如，应该披露哪几个方面的内容，每一方面由哪些指标来体现，每项指标要披露到什么程度等等，缺乏一个公认的统一的规范。其次，非财务信息缺乏相应的量化标准。比如，企业的创新能力、全球发展能力等信息，以及人力资源的价值计量、环境会计计量等，没有一套从理论到实务都可行的计量方法。由于没有相应的标准规范，就使企业进行非财务信息披露变得可有可无，而披露出来的信息的价值也因此大打折扣。
（四）信息用户的逆向选择与“盲目模仿”。由于信息不对称和非财务信息的标准缺失，信息用户在面对良莠不齐的信息时作出所有信息都不可靠的假定，使高质量的信息发挥不了应有的市场效应，从而打击了企业提供高质量信息的积极性。
三、对非财务信息披露的几点思考
可以看出，非财务信息供给不足的原因，有供给方的有需求方的，还有社会环境和制度的因素，但归根结底，缺乏有效的制度约束是最根本的原因。因此，客观上就需要建立一套相当于公认会计准则的规则体系，对非财务信息从收集、处理，披露的内容、方式、方法，审计的机构和审计形式等方面全面进行规范，使得公司与公司之间，公司内部各部门之间的信息能够进行比较分析，从而为社会评估公司的价值提供财务信息以外的可靠依据。
（一）量化和标准化的问题。目前看来，大多数非财务信息不能或者还没有找到有效的量化计量方法，同时，对所有非财务信息都试图进行量化是不现实的，也是没有必要的。在这一点上，要克服传统会计模式中货币计量假设的束缚，非财务信息才会更有生命力。笔者以为，对于非财务信息，能量化的要力求量化，不能量化的则要建立相应的标准化的衡量指标体系。比如当前较流行的平衡计分卡、六西格玛等公司业绩评价方法，都在这方面进行了有益的探索。
（二）在披露的方式上要实现“三个结合”。一是数字统计式报告和文字描述式报告相结合。由于非财务信息不能完全做到量化，所以只用统计报表的形式就很难对非财务信息进行充分地揭示。对于大多数类型的非财务信息，采用文字描述为主、附带必要的数据统计是可行的方式。二是定期披露与适时披露相结合。定期披露，就是在会计期末随财务会计信息一同发布的披露形式；适时披露，就是在发生重要的非财务信息变化以至足够影响信息用户决策的时候进行及时披露的一种方式。完全的定期披露会加大披露成本，而且易产生信息披露的滞后；而适时披露虽然具有及时性的优点，却较多依赖公司管理者的主观判断，缺少规范。两者各有所长，应加以适应结合，扬长避短。三是主动披露与交互式披露相结合。在传统模式下，信息是由公司定期主动进行披露的，信息用户只能得到公司所披露的信息内容。这种披露方式本身隐含着这样一个缺陷，就是公司披露的信息与使用者想要了解的信息常常不一致，产生所谓“垃圾信息”，实质上是一种资源的浪费。交互式披露试图建立一个公司与信息用户的交互平台，使用者可以随时随地向公司发出信息需求申请，而公司在条件允许的情况下按使用者的需求提供信息。基于网络会计基础上的交互式披露方式，不但可以实现按需披露信息，而且可以节约信息披露成本，应该成为未来信息披露的主要方式。
（三）非财务信息的质量控制。失去了质量保证，非财务信息也就失去了存在的必要和根基，而非财务信息的特殊性决定目前的社会审计机构难以完成对它的审计。笔者认为，建立非财务信息的质量控制体系可以从两个方面着手：一是加强内部控制制度，减少虚假信息的生存机会和空间。二是充分利用社会专业认证市场的认证服务，保证非财务信息对使用者的决策有用性。
（四）数据收集处理过程中的组织分工。非财务信息数量大，结构复杂，单靠财务部门是无法完成收集处理任务的。这就要求按照非财务信息的类别，在财务、营销、生产、人力资源，甚至主要管理层之间进行合理分工，由财务部门进行协调和统一披露。■ |
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