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近年来，内部审计机构在企业内部治理结构中已经存在并发挥重要作用，如海尔集团、美的集团以及西南证券公司根据自身的需要，相继设立了独立的内审机构，并为企业带来了可喜的成绩。但更多的是许多企业建立的内部审计机构居于形式，并未起到其应有的作用。同样是内部审计机构，为什么起到的作用会有如此大的差距？本文试对其作一些初浅探讨。
一、内部审计产生的动力分析
中西方理论界对内部审计产生的动力的研究十分广泛，最倾向的观点是从“管理需要”角度去论述内部审计的产生的动力。然而“管理需要”实际上是一个模糊概念,无法揭示这种“需要”的实际意义与全部内容,也难以准确界定内部审计能够满足哪些需要,从这个意义上,受人们普遍接受的这一观点在理论上具有很大缺陷,在内部审计的科学理论中失去了应用价值。本文倡议其发展的动力是内部治理中经济管理职能的分解。我国学者冯均科在《内部审计初探》一文中写到：“内部审计的动因是‘社会职能缺位’；即缺少经济监督职能而又需要授权某些人履行这一职能时,内部审计就产生了。”
从历史的角度来看，内部审计的雏形，早在上世纪20年代就已经出现。当时，随着生产力的发展，商品经济高度发达起来，商品经济的发达必然导致资本主义生产的社会化与垄断集团的不断产生。其结果使得企业规模越来越大。随着管理跨度在空间上与时间上的扩大，要求更多的职能部门，更多的管理层次来适应这种企业规模的变化。因而经济管理的职能开始被分解，虽然管理职能的所有权仍然保持在企业最高一级的管理阶层中，但一些具体的供、产、销管理职能已由各种职能部门所执行。同样，经济管理职能的分解不等于彻底的分离。各个不同的管理主体通过对某一个企业经济活动的不同管理职能的执行，势必会在各管理主体之间因管理的权利、义务或责任问题等发生一系列新的关系。这些新关系会随着管理活动的发生，朝着不同方向进行变化。一般来说，管理主体之间的跨度越大，这些权利、义务与责任关系就会显得越松散。那些执行具体管理职能的主体就越不履行其应负的责任或应尽的义务，而愿使用更多的管理权力。这种偏好会随着管理主体之间距离的扩大而变得更强烈。所以，权利、义务或责任的规定并不会使各管理主体自觉地执行。要保证这些权利、义务或责任能在管理活动中得到如期贯彻，使管理活动能够按照最高管理阶层的意图正常进行，就必须在分解职能后的管理主体之间，采用一个新的经济管理协调机制，这个新的经济管理协调机制，就是后来发展起来的内部审计机制。
可以认为，内部审计产生的真正动力是将内部治理中原有的监督职能分解出来，它产生和发展的真正原因，一是企业的大型化，二是管理阶层认识到自己管理能力的不足。那么，我国的内部审计是不是都是在这两个因素上产生呢？
从目前的情况分析来看，我国已有大多企业按法律的要求成立了内部审计机构，对于我国相当一部分企业来说,内部审计机构的成立不是企业自身的需要，而是行政的干预；其负责人不是通过董事会的决议任用,而是被视为一种行政职务,要由厂长或经理进行任免。内部审计并未发挥其应有作用,有的甚至形同虚设。从一些内部审计工作搞得较好的单位来看，多数是一些部门单位或特大型企业。这是因为，原先作为行政部门的主管单位，其本身的职能是协调、监督下属企业的生产经营。除此之外他们本身没有多少其他职能活动。因此，成立一个审计机构只是将这些职能集中起来；一些特大型企业，由于生产范围广，跨度大，一般均有一个庞大的管理阶层。在这庞大的管理阶层中，多数作了较为细致的专业化分工已分解出监督职能。因此，内部审计出现，只不过是名义上的更改。在特大型企业中，内部审计发展比较完善，正是，由于原来就有一定的财务监督的基础。而大多数企业的内部审计机构只是有名无实，因为从目前的经济环境看，内部审计的好坏，与当前的经济效益无多大关系。国家对内部审计的期望功能和实际功能相差甚远，有关文件规定了内部审计可以向上报告重大事项，所以这迫使很多企业把其看成是国家派来监视自己的机构。
通过以上分析，我们可知道，内部审计是企业大型化后从经营管理职能中分解出来的监督职能，内部审计的职能只能隶属于经营管理活动范围之内，而不能超越这个范围。因而可以得出两个结论：一是我国很多企业内部审计未发挥其应有作用的首要原因是：国家赋予了内部审计过高的期望，希望其成为国家的监督者，从而遭到了企业的排斥，即其职能超越了经营管理活动范围。二是内部审计应只属于内部治理，其设置应对发挥它的经济监督职能有利。
二、我国内部审计的职能分析
所谓职能,通常是指客观事物本身所具有的功能,是事物本质的体现。内部审计职能,则是内部审计本身所固有的功能,或者说,是内部审计能够适应社会经济生活的需要所具有的能力。内部审计职能回答的是“内部审计能够干什么”的问题。内部审计职能具有客观性特征,它随着内部审计的存在而存在,不以人的主观意志为转移;内部审计职能具有发展性特征,它随着内部审计的发展而发展、变化,不是一成不变的；内部审计职能具有多样性特征,审计职能不是单一的,在其产生之初,人们就认识和利用了它的两大职能——监督与评价,随着社会经济环境的变化,内部审计职能必然也将逐步充实、日渐丰富；内部审计职能具有隐蔽性特征,它是内部审计内在的、本质的一些规定所带来的特有功能,这些功能深藏在事物之中,有待于人们的发现和认识。
随着经济的发展，在现代企业制度下的内部审计部门的职能从原来的单一的经济监督职能延伸出了其他的职能。对于内部审计的这些职能,国内外审计界有着各种不同的表述，归纳起来主要有以下几种观点：1内部审计的基本职能是监督即“监督主导论”，服务寓监督之中；2内部审计的基本职能是服务即“服务主导论”，监督寓服务之中；3内部审计的职能应定位在对财务收支行为进行监督；4领导的要求就是内部审计的职能定位。就现阶段而言,前两种观点是目前审计理论界和实务界颇具争议的热点话题。“监督主导论”强调内部审计的职能主要是对本单位及下属单位的财政、财务收支及经济效益进行审计监督,独立行使审计监督权。“监督主导论”的目的是加强经济监督、严肃财经纪律、健全内部控制,减少损失浪费。“服务主导论”则强调内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动。它通过系统化和规范化的方法,评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。“服务主导论”的目的在于增加价值和改进组织的管理。显然,“监督主导论”将经济监督作为内部审计的首要职能,而“服务主导论”则将经济评价作为内部审计的首要职能。根据现实分析，以监督为主导很可能引起被监督人的反感，导致工作开展的低效，而以服务为主导则可以使双方关系处于一种缓和状态，能够更好的协调各利益主体之间的经济关系，使企业迅速发展。
三、建议
植根于传统企业的内部审计一直以其监督的形象存在并把企业内部的其他部门视为“被审计者”。内部审计人员在心理上有着“我审计,你接受”的这样一种优越感。内部审计在当前的主要作用仍停留在监督预防及反馈方面，且将其定位于公司的一个监督部门，其建设性作用没有充分发挥。我们有必要从根本上认清内部审计的性质、职能，为其发展扫清认识上的障碍，在此基础上重新对内部审计在内部治理中进行定位。理想的内部审计机构应由监事会领导，因为从内部审计代表所有者行使监督权角度来讲，股东会作为一个会议体机构，只在例会期间行使权力，日常代表所有者的常设机构是监事会和董事会，而监事会有更大的权力行使所有者赋予的监督权，所以能是内部审计的地位提高，独立性加强。但这种设置模式的前提是公司监事会有充分的权力与能力行使所有者的监督权。而这与我国的现实情况不符。鉴于此，建议可以考虑另外一种模式，即由董事会下设审计委员会，由其组织、领导内部审计的工作。审计委员会是代替董事会监督监督者的一个职能部门。
总之，当现代企业蓬勃发展时,面对企业外部环境的快速变化,我们必须转变对内部审计的认识,使其的设立真正出于企业内部治理的需要，明确内部审计的职能和权限，拓展内部审计范畴,改革内部审计技术,提升内部审计价值,变革内部审计的管理模式。只有这样,它才能够在夹缝中求得生存和发展,并能获得企业内利益相关者的普遍认可。因而,重塑现代企业内部审计形象,建立适合企业自身发展的内部审计模式，自然就成了现代企业公司治理对内部审计的真诚呼唤。■ |
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