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一、问题的提出
上世纪90年代初期，为了和国际接轨，我国开始着手建立企业会计准则体系，包括基本会计准则和若干具体会计准则。1993年至1996年用了3年的时间起草了30余个会计准则征求意见稿和草案。然而，十多年过去了，已出台的准则只有十六个，至今还有大半准则未能出台。比如，根据我国资本市场发展现状急需出台的有：每股收益准则、终止经营准则、合并会计准则、资产减值准则、保险合约准则，等等。为什么企业会计准则的出台如此的艰难？我们学习西方、尤其是美国成熟的会计准则，又因为害怕水土不服而不敢直接照搬。准则制定者们认为，由于我国的资本市场存在很多与发达资本主义国家资本市场不同的地方，比如特殊的股权结构（即国家股占主导地位）引发的许多特殊会计问题等。也就是说，准则出台难是由于缺乏对我国资本市场的“中国特色”的把握。那么，我们什么时候才能对“中国特色”有一个全面而彻底的认识，从而驾驭我国的资本市场呢？另外，很多已经出台的企业会计准则刚刚发布不久就被重新修订。例如：债务重组准则1998年6月12日发布，2001年1月18日修订；非货币性交易准则1999年6月28日发布，2001年1月18日修订等。这些准则的发布与修订的时间间隔长的不过2.5年，短的只有1.5年，有人称之为“救火式”会计准则制定方式。笔者认为，我国目前在制定企业会计准则时之所以面临困境，主要是因为缺乏对于准则规范对象——企业的把握。因此笔者试图通过从准则规范的对象入手，为企业会计准则做一个合适的定位（本文中提到的企业是指上市公司）。
二、企业会计准则频繁修订的直接原因（以《企业会计准则——非货币性交易》为例）
《企业会计准则——非货币性交易》1999年6月28日发布，2001年1月18日修订。修订前的准则中较多的采用公允价值概念，要求同类非货币性资产交换时，换入资产按照换出资产的账面价值确定入账价值；不同类非货币性资产交换时，换入资产采用换入资产的公允价值确定入账价值。由于公允价值的运用在很大程度上取决于会计人员的主观判断，并且对公允价值合理性的判断缺乏标准，所以给利用公允价值操纵利润留下了空间。自从1999年非货币性交易准则发布以后，我国的上市公司中发生了大量的以资产置换为主要形式的资产重组行为。在这些资产置换中，大量的采用了公允价值，其中很多都有操纵利润的嫌疑。因此，为了遏制上市公司利用资产置换操纵利润的现象，财政部于2001年1月重新修订《企业会计准则——非货币性交易》。修订后的准则大大的限制了对公允价值的使用，对换入资产要以换出资产的账面价值与支付的相关税费之和来确定其入账价值。只有在三种情况下才允许采用公允价值：涉及补价的非货币性交易在判断该交易是否属于非货币性交易时（补价÷换出资产公允价值≤25％）；收取补价方在确定其应享有的非货币性交易损益时；换入多项非货币性资产，在各项换入资产中分配换入资产入账价值总额。修订后的非货币性交易准则对利用资产置换虚构利润的行为起到了一定的效果。按照新准则规定，在没有收到补价的情况下是不允许确认收益的。而且就是收到补价也不能将补价的全部确认为收益，而必须将补价在账面价值及其增值部分之间按照其占公允价值的比例进行分配，所以一般情况下确认的收益要远远小于收到的补价。
通过上面的分析，我们知道财政部2001年对《企业会计准则——非货币性交易》进行修订的主要原因是当时我国资本市场上利用公允价值进行利润操纵的现象非常严重，资本市场监管者希望通过修订准则来控制事态的发展。与之类似，对其他准则的修订如《企业会计准则——债务重组》也同样是为了防止企业对公允价值的滥用。财政部部长助理冯淑萍在《关于我国当前环境下的会计国际化问题》中指出：“特殊的股权结构导致了我国国有企业之间关联交易占相当大的比重。这些现象引发出许多新的特殊会计问题，这些问题客观上要求尽快解决，因此会计准则的制定工作也日趋复杂。就目前看，由于各方面条件尚未成熟，实际工作中出现的问题难以一下子全部解决，因而一段时期内‘救火式’的会计准则制定方式仍将不可避免。”
三、企业会计准则修订的根本原因——缺乏准确定位
“救火式”会计准则的效果是立竿见影的，因为它的针对性强。虚构利润的行为是一段时间以来我国资本市场上企业操纵会计信息的最普遍的方式。修订后的非货币性交易准则立即限制了利用非货币性资产置换虚计收益的行为,起到了“救火”的效果。但是，仅此而已。由于修订后的非货币性交易准则严格限制了公允价值的使用范围，当换入的资产公允价值确实大于换出资产公允价值时，就会低估换入资产的入账价值，并且不能客观的反映企业在资产置换中获得的真正的收益。而且新修订的准则并不能制止绕过准则的资产置换行为。比如一些上市公司就将一次性进行的非货币交易转换成两步走（一步为卖出资产，一步为买进资产）的货币交易，由于交易的双方只要有一方是货币性资产就属于货币交易，不受《非货币性交易准则》的约束，而货币交易的好处一方面在于公司置出资产的计价上不受账面价值的约束，仍可按较高的评估价进行，另一方面则在于，高价售出资产仍可直接计入公司当期收益，上市公司就可以这样的方式实现其资产置换的目的。另外，新修订的非货币性交易准则只能制约利用资产置换虚构利润的行为，却不能控制关联方企业之间利用资产置换进行的其他不规范行为。比如，当换出资产的账面价值大大高于换入资产的公允价值时，仍然按照换出资产的账面价值确认换入资产的入账价值就会虚计资产价值。而目前在我国的资本市场上这种情况也是屡屡发生，上市公司与其母公司或关联大股东之间进行“等价不等值”的资产置换，上市公司以其优质资产换取其母公司或关联大股东的绩差资产，然后再以虚计的资产价值总额为其母公司或关联大股东的借款进行担保。这样上市公司就成了其大股东或母公司的“提款机”。因此，笔者认为“救火式”的会计准则虽然起到了一时的效果，但是弊端也是明显的。首先，“救火式”会计准则仅仅着眼于眼前的“火情”，解决眼下的问题，跟在实务的后面疲于奔命——“火情”决定准则的制定或修订。另外，“救火式”的会计准则本身的漏洞可能成为下一次“火情”的起因。比如，前文中提到的修订后的非货币性交易准则为控制虚构利润行为而对公允价值使用的限制而导致的其他问题。总之，“救火式”会计准则使得制定会计准则所应具备的前瞻性丧失了。其次，“救火式”会计准则不利于企业会计准则形成前后一贯、逻辑一致的完整的体系，因为“救火式”会计准则的出台都是针对某一方面的突出问题及某一种严重的舞弊行为，所以就会缺乏整体性思考，致使各个准则之间缺乏相互协调和相互呼应。
笔者认为，要解决上述问题，首先需对会计准则进行准确的定位，也就是确定会计准则该做什么不该做什么，对规范对象做一定的取舍。为什么要给会计准则进行定位呢？我国目前的企业会计准则的规范对象——企业的现实情况非常复杂。由于我国的改革是渐进式的，也即在计划经济与市场经济之间插入了一个“转轨经济”，在转轨经济中企业正处在由计划经济体制中的“生产单位”向市场经济体制的“市场主体”的过渡阶段，“一股独大”、“国有股不流通”等都是这一阶段特有的现象。复杂的企业现实引发的复杂会计现象使得会计准则迷失了方向。随着我国资本市场的逐步发展，会计信息的重要性越来越被人们所认识，证券市场的监管者对会计信息的披露形式和内容的规定也越来越严格，企业的会计信息已成为各个相关方面的关注焦点。会计准则是对会计信息确认、计量和披露等信息生成过程的规范，所以当市场监管者以及相关各方对企业的会计信息的真实性不满意时，首先想到的是如何通过企业会计准则来改善企业会计信息的可靠程度。从表面上看这是无可非议的，但是，操纵会计信息行为有些属于理性行为有些属于非理性行为，对于非理性行为会计准则的作用非常有限的，因此指望会计准则解决所有会计信息的问题只能是一厢情愿。著名学者黄世忠在《上市公司会计信息质量面临的挑战》中指出：“以资产重组和关联交易为名，行会计报表粉饰之实的现象如果不能被及时、有效的加以制止，财政部即使颁布再多的会计制度和准则也是枉然。”笔者认为应该将会计准则的规范对象定位于符合理性人假设的企业，也就是说在制定或修订企业会计准则时重点考虑的是企业的理性行为，而非理性行为只作为参考。将会计准则的规范对象主要定位符合理性人假设的企业，并不是说会计准则只规范一部分企业而不规范另一部分企业，而是说对于解决不符合理性人假设企业的会计信息问题是公司治理的主要职责，会计准则不能越俎代庖。“救火式”会计准则的立竿见影的效果可能会掩盖公司治理存在的问题忘记了“失火”的原因从而形成对“救火”的依赖。正所谓“不谋万世者，不足以谋一时；不谋全局者，不足以谋一域。”会计准则千万不能只满足于“救火”，而要着眼于长远着眼于全局。给会计准则一个准确的定位，有利于解决制定准则的盲目性并使得准则具有前瞻性从而指导企业会计实践。
如果离开理性人假设，经济学就不可能发展成今天这样庞大的体系，同样，会计准则也应该给自己一个合适的定位，这样才能使企业会计准则体系首位一贯，逻辑一致。■ |
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