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商誉概念起源于经济学，随着商誉作用的提高，会计界的关注也有很长的时间。会计学对商誉概念的理解产生了三种最主要的观点：⑴认为商誉是人们对企业具有好感的无形价值。即：“好感价值观”，指出了商誉的来源。⑵认为商誉是预期未来的超额收益。即：“超额收益观”，指出了商誉的性质。⑶认为商誉是企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额。即：“总计价账户观”，指出了商誉的计价方法。这三种观点并不是相互排斥的，只是从不同的方面解释了商誉。商誉可分为自创商誉和外购商誉。本文从“超额收益观”来探讨有关自创商誉的问题。
一、自创商誉的确认。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累起来的能给企业带来未来超额收益的一项无形资源。通常包括企业通过多方面努力协作创造积累的优秀管理人才、科学的管理制度、良好的社会关系等。当前会计实务只对外购商誉进行确认，而对自创商誉是否应予以确认，在会计界一直没达到共识。笔者认为，应该确认自创商誉。
1、自创商誉符合资产的定义。国际会计准则委员会在其概念框架中规定，资产是指：“由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。我国将资产定义为：“资产，是指过去的交易或事项形成的由企业拥有或控制的资源。该资源预期会给企业带来经济利益”。自创商誉的形成是基于企业过去的若干交易和事项，能够为企业带来可能的未来的经济利益。由此可以看出，自创商誉基本上符合资产的定义，可作为企业的一项无形资产加以确认。
2、自创商誉能够采用现金流量折现模式加以计量。传统会计对自创商誉不加以确认，其最大的理由就是认为自创商誉难以公允、可靠的计量。会计计量是一个近似计量的过程，即使对有形资产的计量也存在着主观判断。比如：存货及固定资产随后的计量，就受存货流动假设、通胀和采用不同折旧方法的影响而变得不那么可靠了。随着会计及其相关学科的发展，历史成本不再是惟一的会计计量属性。会计计量模式出现了以历史成本为主，现行成本、公允价值等为辅的多种计量模式并存。1997年6月FASB发表了“Using Cash Flow Information in Accounting Measurement”的概念公告征求意见稿和1999年3月的修订稿“Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting Measurements”，建议用现金流量折现来确定现值作为计量某些资产的一项属性。这一建议为自创商誉的计量提供了理论基础。
3、自创商誉的确认是相关性的要求,符合财务会计目标。财务报告的信息可包括3个层面：1有助于现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者进行合理的投资、信贷和其他决策所需的信息。2有助于现在和潜在的投资人、债权人和其他使用者评估企业现金流量的金额、时间分布和不确定性的信息。3关于企业资源、对资源的要求权和它们变动情况的信息。自创商誉作为未来有用的现金流量的作用，是属于第二层面上的报表使用者所需的相关信息。如果仅对外购商誉进行确认会给财务报表使用者一种错觉，以为外购商誉就是企业的全部商誉，不利于报表使用者对企业的财务状况作出正确的判断。
二、自创商誉的确认方式。近年来，会计界对不确定性和或有事项甚为关注，如果或有事项所隐含的不确定性程度较高，出现的可能性很低，不管这种不确定性发生所带来的后果是收益还是费用，会计上均不予反映。如果或有事项所隐含的不确定性较低，会计上应予以反映。商誉总是在不断的变化之中具有极大的不稳定性。基于商誉的这种不稳定性，可以预期商誉所带来未来经济利益可能性的大小对自创商誉分别采取表外揭示或表内确认形式。
三、自创商誉的计量。传统的历史成本唯一的计量属性地位已逐渐被动摇，形成了以历史成本为主，现行成本、公允价值为辅的多种计量属性并存的局面。特别是现金流量折现确定的现值，作为一些资产的计量属性，为自创商誉的计量提供了条件。
1、超额收益法。该法是基于“超额收益观”基础之上的。商誉是预期能给企业带来未来经济利益的无形资源。通过估测由于存在商誉而给企业带来的未来超额收益来计量自创商誉的大小。笔者建议用企业未来三至五年的超额收益来估测自创商誉。
自创商誉=[企业未来盈利－行业正常平均盈利]×折现系数=超额盈利×折现系数
在上述公式中，“企业未来盈利”可用企业净资产公允价值乘以预计的报酬率来估计，在实务中通常以企业的预期收益来表示。“行业正常平均盈利”是行业的平均报酬率下的行业平均盈利。“折现系数”为无风险报酬率，通常以银行存款利率、国债利率代替。这一公式适用于预期自创商誉带来的企业未来超额收益每年比较稳定变化不大。但当预期自创商誉带来的企业未来超额收益极不稳定时,就需要对上述公式加以修订。考虑风险用概率理论对上述公式进行修订，就变为：
自创商誉=[每年企业预期收益的期望值－行业正常平均盈利]×折现系数=每年企业预期超额收益期望植×折现系数
修订后的公式把风险因素考虑进来了，计量更加准确，符合了稳健性、谨慎性原则。
2、残值法。从“总计价账户观”来计量。
自创商誉=企业市场价值－（企业可辨认有形资产净值＋企业可辨认无形资产净值）
“企业市场价值”通常用流通在外的普通股总市值来表示。该法适用于股票和证券市场比较发达的上市公司的自创商誉的计量，而对于非上市公司自创商誉的计量就存在着缺陷。笔者比较赞同用超额收益法来计量自创商誉，能给报表使用者提供更加准确的信息。
四、自创商誉的后续计量探讨。自创商誉作为一项无形资产,是否应该像其它无形资产一样,在一定期间内摊销。笔者认为，自创商誉不应摊销。因为自创商誉并非像其它资产一样随着企业的耗用其价值也逐渐消耗，自创商誉有时随着企业存续时间的延长其价值也不断的增加。因此，自创商誉有可能是一项非递耗资产不应摊销。但商誉具有极大的不稳定性，也不能将其入账后就作为一项永久不变的资产不再进行后续会计处理。应该不断的关注自创商誉的价值评估其增减。笔者认为,企业确认自创商誉减值时,可以参照无形资产计提减值准备的方法，根据自创商誉减值发生可能性的大小，对预期很可能发生的减值计提减值准备。当预期自创商誉不再能给企业带来未来经济利益时,就将其余值直接计入损益。■ |
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