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企业全面预算是以货币和其他计量形式反映的，揭示企业未来一段期间全部经营活动目标的行动计划及其保证措施的管理工具。企业全面预算管理是现代企业内部控制的核心。全面预算的编制，是企业组织内部控制的重要前提。在企业编制预算的实际操作之前确定全面预算的编制起点，是任何预算编制机构首先应当解决的问题。而恰恰在这个问题上，理论界和实务界存在很大分歧。
一、全面预算编制起点的几种代表性观点
1、生产能量起点论。生产能量起点论，也叫生产数量起点论或产能起点论，主张从生产或确认生产任务开始编制企业预算(或财务计划)。这种观点见于我国1980年以前的财务管理,经济活动分析和企业管理的教科书中。由于在此时期我国实行计划经济体制，每个企业都是国家这个“大公司”的“生产车间”，生产品种和数量都由国家统一计划调配。而且当时处于商品短缺的经济时代，产品生产出来不愁没有人买，使“以产定销”的计划经济管理模式在企业经营管理中处于“老大”地位。即“产量搞定则其他全部搞定”。随着我国市场经济的发展，这种观点已逐渐退出历史舞台。继续沿用“以产定销”生产能力起点论的预算编制企业，只能限定于某些垄断性行业。
2、销售起点论。这种观点产生于20世纪七、八十年代，是现在我国非常盛行的主流观点。销售起点论是在“以销定产”的思想理念指导下，以销量为预算编制的起点。即“销售搞定则其他全部搞定”。其基本思想如图。
销售起点论相对于“以产定销”的生产能力起点论的最大优势在于：企业经营者要以占有市场最大份额为手段，获取企业的最大获利空间。该理论基于竞争性消费者市场，商品供给相对过剩为背景提出，有一定的现实意义。因此销售起点论借助于财经类高校的教科书，以固定预算、弹性预算的编制方法作为媒介，在世界范围内得到了迅速普及。
但在实际应用中成功的案例并不多，人们发现商品销售量并不能成为影响企业投资、经营、财务活动的惟一变量，资本产权市场上的各项变化因素，都可能以不影响商品销售量的其他途径，直接影响企业的资金流向和财务成果。以销售量为起点的预算编制方针和强制性的预算执行，可能造成企业“捡了芝麻而丢了西瓜”的结局。随之而来的就是西方某些知名企业高层管理者对预算管理的嘘声，“超越预算”和“预算过时论” 的主张有所抬头。中国一些上市公司的高层领导也开始抱怨“预算对市场反映迟钝”、“预算是一副手铐”等等。批评的矛头集中指向销售起点论。
3、目标利润起点论（利润观）。目标利润起点论是指管理者首先通过科学预测确定企业应实现的目标利润，其它预算都以目标利润为导向，围绕着目标利润的实现进行编制。同时，基于现代公司制的所有权与经营权相互分离的特点，于增彪，梁文涛提出：“在两权分离的企业中预算的编制是从选择投资报酬率，利润水平或每股收益开始，但这种选择由所有者和经营者分别进行，需要既定的程序予以协调，经营者根据协调后的投资报酬率，利润水平或每股收益计算利润从而得出成本的总额和单位产品数额，并拓展成包括成本预算的利润预算。”
由于利润起点论将企业经营活动的出发点与全面预算的起点统一起来，有一定的先进性、主动性和综合性，因此，也有企业在实际中以目标利润作为预算编制的起点。然而，以利润作为编制预算的起点，是在“虚拟目标利润”的基础上安排年度预算收支，当预算执行年度出现了有利于企业盈利的客观环境时，各项分解下来的预算指标（各项收入、各项成本费用）都可以轻松完成，没有达到调动各部门以及全体员工积极性的作用；甚至出现了年底突击花钱的情况。如果以预算年度的上一个年度的利润水平加上一定的增长幅度作为目标利润，在企业内部落实预算就会遭到普遍抵制，无休止的部门之间的推诿扯皮将使预算难以落实。
二、对单一起点论的评析
以上三种起点论从一个侧面反映了我国全面预算管理的发展轨迹，可统称为单一起点论。其共性在于：
首先，预算编制者都希望建立一个下面这样的数学模型：
Y=F(X)
Y——企业的财务成果或经营活动
X——产量（产能起点论）
销售量（销售起点论）
目标利润（目标利润起点论）
从这个模型可见，三种起点论都以某单一因素作为企业经营成果函数的自变量，自变量的选择直接关系到函数本身的界定，如果所建立的函数式不存在必然的函数关系，或者虽然存在一定的函数关系，但自变量并不惟一，就会造成预算的失真。
其次，从上述公式可以看出，预算编制过程对预算编制起点的依赖程度。生产能量起点论对产量的依赖程度最高，销售起点论对销售量的依赖程度最高，而利润起点论则对预算编制起点的依赖程度相应降低。因为，利润起点论所规划的目标利润及其经营活动不仅需要落实于市场销售，而且也需要落实于内部各项管理。
笔者认为，影响企业经营活动的变量因素错综复杂，是多方面的。往往并不局限于一项，因此，不能简单地将一个单项因素作为企业整个预算的自变量。即使在以销定产的企业，商品的销售量可作为预算体系中的重要变化因素，也不能将其固定为惟一变化因素。资金、成本、价格、投资都有可能引导企业的利润走向。所以，在现代竞争越来越激烈，经营环境复杂多变且难以预料的情况下。仅仅依靠单一的财务指标作为预算的编制起点是远远不够的。
三、从战略角度编制全面预算的起点
从战略角度编制全面预算的起点应是多起点、全方位的。近二十年来，全球经济一体化的不断推进，企业经营的国际化和国际自由贸易飞速发展，企业战略管理和技术日益受到重视。企业越来越依靠并采取创造性地适应环境并向环境挑战的战略行为，通过综合考虑企业所面临的外部及内部情况，将企业发展战略意图贯彻或体现到企业经营活动之中，确保企业获得和维持长远的竞争优势。因此，企业发展战略的制定及其管理已成为现代企业管理的核心内容。这要求，制定全面预算的出发点和立足点是企业战略目标，体现企业战略意图，其实质是根据企业战略来配置资源，使其除了具备协调、控制作用以外，还具备激励、提升管理能力、抗御风险、落实企业战略的作用。所以，笔者认为全面预算应配合企业战略目标，提供并分析有关企业财务、学习和成长、内部经营过程、顾客等综合信息，通过运用财务和非财务信息体现企业战略方针，利用更为灵活合理的全面预算编制方法构筑较完善的全面预算并成为战略管理体系的核心部分。
所以，编制企业全面预算时应多起点，多方位综合考虑。多起点是指采用多个指标作为企业活动函数的自变量（如：目标利润，现金流量、杠杆系数、EVA）。多方位是指将财务指标与非财务指标相结合，引进客户忠诚度，新产品率和质量、员工满意度等非财务指标。同时在选择多起点指标时，既要考虑相关的收益指标，又考虑反映企业风险的指标（如安全边际、经营杠杆系数、销售增长率、财务杠杆系数、资产负债率）。即建立如下模型：
Y=F(X1,X2,X3,……XN)
Y——企业战略目标
XN——各种财务指标和非财务指标
企业应根据自身的经营环境、行业特点、生产周期和风险等因素灵活选择各项指标。例如，企业在初创期应实施的是以资本预算为起点的预算管理模式，处于成长期的企业选择销售为起点的预算管理模式。就是以产品的生命周期为基础进行预算管理的思想。
在多起点，全方位的综合起点论下，建议采用弹性预算与滚动预算相结合的方法，即根据预算年度的各项决策实施连续预算并随时做出调整。即使是采取多起点、多方位的预算编制方式，也不可避免地会出现预算执行中的预算调整问题，在进行预算的调整时应坚持刚性与柔性相结合原则。■ |
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