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现代财务会计报告三表体系——资产负债表、收益表(损益表)、财务状况变动表(或现金流量表)，在相当长的时期内，满足了社会要求企业真实公允地披露会计信息的需要。但随着时代步伐迈入21世纪，在知识经济条件下，行业的竞争、风险的加剧、高科技的发展，以及人们对会计信息的期望与要求不断演变，会计信息用户要求改进财务报告的呼声也越来越高。本文将以重新定位财务会计报告作用为出发点，对重新构建财务会计报告提出一些思考方向。
一、重新定位财务会计报告的作用
会计的作用是通过一系列的确认、计量、记录和报告程序，能够为政府部门、投资者、债权人，以及其他各个方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的重要信息，使有关各方据以进行经济决策和宏观经济管理的重要依据；是考核企业领导人经济责任的履行情况、加强经营管理、提高经济效益的重要保证。财务会计报告是会计过程的生成产品，它是会计信息使用者对企业进行管理，制定各种政策计划，进行投资的重要依据。《中华人民共和国会计法》规定：会计报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件，它由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成，会计报表是会计报告的核心和基本手段。
在知识经济条件下，各种新技术，各种新的交易方式，各种新的金融工具层出不穷，对财务会计报告提出了新的要求：（1）应当突破传统的财务报告模式，在财务报表之内对确认和计量方面有所创新，使之可确认更多的有用信息；（2）应当提供不一定用货币量度，但却非常有用的信息，为此要改进和扩大信息披露；（3）整个财务报告在维持有用的历史信息的同时，要更多地披露预测信息，特别是关系一个企业未来发展前景的关键信息；（4）成本信息固然是可关与相关的，但企业价值的创造与变化的信息可能更为有用。
二、重建财务会计报告遵循的假设原则
（一）货币计量与非货币计量并重。表式信息揭示的框架要求所有的会计信息都能够数字化，且具有能够汇总的经济意义上会计信息的货币化的要求。但是，如果会计信息的计量并非只能具有单一的属性，信息的揭示也并非只能具有单一的属性，信息的揭示也并非只局限于报表，那么，必然会使会计信息的货币计量向非货币计量延伸。因为在货币化信息之外还有大量相关而且有用的非货币化信息存在，如难以准确以货币量化的企业员工素质、企业组织结构、市场网络、秘密配方等。这种发展无疑将会改变传统会计只揭示单一货币信息的局限，货币计量与非货币计量并重的方式一定会成为未来财务会计报告发展的一个方向。
（二）表式信息与图像化信息并重。以报表的方式来交换会计信息已被实践证明是一种最有效和最节约成本的方式。但这种有效和节约是针对手工会计和传统信息传输的技术条件而言的。在现代信息技术的支撑下，这种有效和节约将不再成为阻碍其他信息揭示方式出现的理由。因为有效是针对用户对会计信息的使用而言的，相对于纯粹文字化的信息揭示来说，表式信息可以以有限的资源提供更大的信息量，而且使用户的阅读变得一目了然；但图像化信息相对于表式信息来说，也许更具有简明易懂、直观明了的优越性。在更注重效率和简单的技术发展过程中，我们没有理由不相信更为简明易懂的信息不会为会计信息用户所接受。如果会计信息的揭示按照这样的一种思路来发展，那么，未来的财务会计报告的会计信息揭示一定会是一种表式信息与图像化信息并重的局面，从而使得老练的投资者和幼稚的投资者的划分，不再成为会计信息揭示所要考虑的重要因素。
（三）历史成本与公允价值并重。以历史成本为计量属性的传统会计，是在财富分配用途导引下而产生的强调信息可靠性的产物。众多会计学者提出的以其他属性为计量模式的会计系统之所以没有得到权威机构的认同，最根本的原因就是这些会计系统所提供信息的可靠性方面存在缺陷。随着时代的发展，相互分割的市场正在走向世界一体化，公允价值的逐步形成及其所具有的客观性已得到越来越多人士的承认。美国、英国、加拿大、澳大利亚，以及国际会计准则委员会，在现行会计准则的制定过程中，都已开始较为普遍地使用公允价值概念。在我国《企业会计准则－债务重组》中，也首次引入了公允价值的计量属性。从理论上说，普遍采用包括公允价值在内的许多其他新的计量属性为基础的会计系统，已具备形成和发展的外部环境。目前我们所缺乏的也许只是观念的更新和敢于尝试的胆略。我们有足够的理由相信，随着信息时代的到来，以其他某种适当的计量属性为基础的会计系统绝对不再是“纸上谈兵”。
（四）年度信息与日常信息揭示并重。年度信息揭示是传统会计的传统。这一传统的形成与人们的“年成”观念有关。所谓“年成”，是指一个年度的成就，“年”总是与收益的衡量联系在一起。基于这样一种理念，在持续经营下，会计信息的揭示便演变成为会计年度的惯例，以适应人们对年度财富分配的需要。除此之外，信息披露成本是年度信息揭示的又一考虑。在手工状态下，每一次会计信息的披露都需要经过一个完整的会计循环。但随着会计信息决策用途的增强，年度的信息揭示会与投资决策对信息的及时性要求发生矛盾。而现代信息技术的高速发展，使得信息的生产成本大幅度下降；而且，在随机寄存功能的支持下，也使得会计信息的日常揭示成为可能。年度信息揭示的惯例必定会在不远的将来被年度与日常信息揭示并重的格局所取代。
三、我国财务会计报告重建的方向
在进行新的财务报告重建时，一定要解决好继承与发展的问题，要改革与会计环境不相适宜的部分，进一步与国际会计准则接轨。
（一）实行有差别的信息揭示制度作为重建财务报告的披露模式。这里所说的有差别的信息揭示制度，就是根据不同的要求编制差别财务报告。所谓差别财务报告，是指财务报告的提供者，根据不同的财务报告使用者的不同要求，有选择、有重点地对外披露某些使用者或使用者团体所需要的信息，使财务报告能分别满足不同使用者的需要，借以提高财务报告的相关性和有用性。差别财务报告的提出，打破了传统的对外报送财务报告的统一模式或框架，也符合商品生产的以需定产原则，并且由于财务报告提供方式和内容的多样性，无疑会增加会计信息的相关性和有用性，从而有助于更好地实现财务会计目标。
从我国现有的经济环境来分析，会计信息使用者主要包括投资者、债权人、政府有关部门职工团体与个人，以及其他利益关联者。他们与企业都存在直接或间接的利益关系，都需要利用会计信息。编制差别财务报告，实行有差别的信息揭示制度，能更好地满足信息使用者的不同需要；提高会计信息的相关性和有用性；减少会计信息使用者之间，以及会计信息提供者与使用者之间的矛盾。但这里要说明的是，尽管为不同使用者提供的在时间上或形式上有差别的财务报告也属于差别财务报告范畴，但差别报告的主要特点则应该体现在其所提供的财务报告内容上的差别。
实行有差别的信息揭示制度编制差别财务报告是财务报告体系重建的一个有针对性和现实意义的方向。但差别财务报告的实行，无论在理论上，还是实务上，均存在一些需要进一步研究的问题。例如：向不同使用者报送的差别财务报告的确认和计量标准是否允许存在差异；差别财务报告的差别由谁来确定；实行差别财务报告是否应考虑或遵循“效益大于成本原则”。差别财务报告的编制与提供，也应该考虑效益与成本这一问题。如果差别财务报告与现行统一的对外报告模式，对信息使用者的满足程度相同，或者使用者根本就无需企业提供差别财务报告，企业在编报差别财务报告时所多花的成本也就没有必要了。而事实上，差别财务报告是从满足不同信息使用者的需求角度进行考虑的，只要不同信息使用者的需求存在差异，而编制差别财务报告又能很好地解决这种需求差异问题，那么编制差别财务报告所带来的效益无疑会大于信息提供的成本。尤其是随着会计信息处理方法和手段的不断改进，在不同的时间，提供不同种类、不同格式、不同项目或内容，甚至是不同计量基础的财务报告，就信息成本而言，已不再是应该首先考虑的问题。相应地，如何提高会计信息的相关性和有用性，更好地满足不同信息使用者的需要，才是我们在重建财务会计报告时所必须认真考虑，并努力做到的。
（二）实行财务报告网络化作为重建财务报告的发布形式。20世纪90年代，网络财务报告悄然兴起，并迅速发展。它既为会计发展带来了难得的机遇，也对会计发展提出了新的挑战。1999年1月美国财务会计准则委员会（FASB）的一项调查发现，在财富500强的前100家大公司中，有99％的公司建有自己的网站，其中94％的公司在网站上发布财务信息。另据国际会计准则委员会（IASC）1999年11月的一项针对欧洲、亚太地区、北美和南美的22个国家的调查表明，86％的企业上网；62％的公司在它们的网站上发布财务信息。我国国内互联网的发展也十分迅速，企业建立自己的网站并发布信息已逐渐成为趋势。网络财务报告是企业财务报告的革命，具有传统企业财务报告所不可比拟的优势。网络财务报告以其成本低，披露形式生动、友好，实时报告的可能性等优点成为重建财务报告的又一个重要方向。
财务报告网络化最初的形式是将财务报告发布到互联网上供财务信息使用者使用。这种最初的发布形式相比传统的发布形式的确在发布时效性和发布成本上有了很大的进步。但对于财务报告发布形式的重建来说，通过互联网和计算机技术对财务报告进行实时报告，这才是我们所要追求的更高目标。如果实现了实时报告，我们就可以随时做到最新的信息的披露做到日常信息报告。这样，不同的信息使用者通过网络不但能够随时掌握最新的会计信息，也可以根据自己的需要通过计算机软件技术很方便的汇总出各种阶段性的财务报告。我们通过计算机技术可以将报告的内部报表的表现形式从以前的单一数字表达变成各种图形、模型等各种更加直观的动静态结合的表达形式。还可以通过计算机数据库技术在网络上进行各个时期数据的检索查询，使财务信息的披露能够更加充分，信息使用者也更加方便。
财务报告网络化的实施还有很长的路要走，许多基础性的研究才刚刚开始。例如：网络财务报告与公认会计原则的关系，网络财务报告的边界问题，网络财务报告标准化的问题，等等。我们还不能忘了计算机技术、软件技术、互联网技术的发展问题，他们是财务报告网络化实行的硬件基础。实行财务报告网络化，建立实时报告的发布形式，是财务报告体系重建中的一个重要的发展方向。
（三）实行以货币为主的多元计量制度作为重建财务报告的计量形式。现行财务报告反映的会计信息主要是建立在对过去的交易事项进行分析、确认计量和报告的基础上，它反映的是历史成本信息，即不论物价如何变动，资产和负债始终按业务发生时的成本来计量，资产负债表中所列示的资产金额表示未摊销或未耗的成本。虽然会计信息使用者需要一个可靠的历史成本信息，但企业拥有资产的目的仍然在于创造未来的现金流量的能力。至于历史成本，客观存在能反映企业为取得该项资产所花费的代价，即不能从中准确计量出资产带来未来现金流量的能力，也不利于投资者对企业的规模和生产能力作出正确的评估。尤其在物价变动的情况下，历史成本不能反映资产价值的变化，也不承认因物价变动而引起的币值变动带来的影响，从而严重降低了历史成本财务信息的相关性、可靠性、可比性，严重降低了历史成本会计模式所提供的财务信息的质量。因此，未来的财务报告中，历史成本计量属性不再是唯一可靠的信息来源，同时还会包含以未来交易为基础的公允价值计量，以及反映物价变动与经济环境变化对资产价值影响的成本与市价孰低法的计量基础。
在会计计量过程中，虽然我们加大了非货币因素的计量，灵活运用了历史成本和公允价值等多元的计量方法，但是以货币为计量基础是不可动摇的。在财务报告重建的过程中实行以货币为主的多元计量制度作为重建财务报告的计量形式是重建的又一重要方向。■ |
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