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伴随着经济全球化和跨国公司的不断升温，会计信息使用者希望对企业的经营活动有更全面、客观的了解，因此，对会计信息的披露也提出了更高的要求。而在合并会计报表的合并过程中企业集团内部不同行业、不同地区各子公司的财务状况、经营成果和现金流量的相互叠加，各子公司的经营情况被掩盖了，不便于会计报表使用者做出正确的分析和决策。因此，分部报告应运而生。2000年12月29日，我国财政部颁布了《企业会计制度》规定分部报表作为利润表的附表，属于年度报告，提供营收入、销售成本、期间成本、期间费用、营业利润、资产总额和负债总额六项财务指标。随后，财政部又于2001年12月拟定了《企业会计准则——分部报告》（征求意见稿），并于2003年1月1日起实施。本文主要就我国《企业会计准则－分部报告》（征求意见稿）（以下简称征求意见稿）中关于报告分部的相关内容同国标会计准则IAS－14《分部报告》（以下简称IAS－14）及美国财务会计准则－131《企业分部和相关信息的披露》（以下简称FAS－131）进行比较，分析其不足及发展完善的方向，希望能抛砖引玉，启发大家对这个专题的思考，同时也希望我国分部报告正式准则早日出台。
一、分部的划分
对于分部的划分方式，FAS131号是以企业管理层做出经营决策和评估业绩而对内部各部门进行组织的方式为基础，允许企业以产品和服务、地区、法律主体或顾客等方式提供分部信息，即所谓的“管理法”。而IAS14号和我国征求意见稿对分部的划分以企业经营的风险和报酬为基础，划分方式也只有按行业和按地区两种，即所谓的“风险和报酬法”。FAS131号对其应用管理法划分的分部称为经营分部，有如下特征：
1、从事可以赚取收入和承担费用（包括与同一企业其他组成部分之间交易产生的有关和收入和费用）的业务活动。
2、企业的主要经营决策者定期对其经营成果进行考察，以做出有关向分部分配资源的决策和评估其业绩。
3、可以获得其分离的财务信息。而我国征求意见稿和IAS14号认为报告分部即为符合业务分部或地区分部定义，并要求应予报告的分部。两者对业务分部和地区分部的定义基本相同：业务分部指企业内可以区分的组成部分，该组成部分提供单项产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并承担着不同于其他业务分部所承担的风险和报酬。在确定产品或劳务是否相关时，应综合考虑以下因素：
1产品或劳务的性质是否类似；
2产品生产或劳务提供的过程是否相关；
3产品或劳务的客户类型是否类似；
4销售产品或提供劳务所使用的方法是否相关；
5相关的法规环境是否类似。
地区分部指企业内可区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务，并承担着不同于在其他经济环境中经营的组成部分所承担的风险和报酬。同时综合考虑如下因素：
1经济和政治环境是否相似；
2不同地区经营活动之间的关系是否密切；
3经营地点是否接近；
4是否存在与某地区相关的特定风险；
5外汇控制规定是否相似；
6潜在货币风险是否相似。
征求意见稿和IAS14号与FAS131号的不同点在于，在定义报告分部时，FAS131号将不赚取收入或者对企业的各种活动只是偶然地赚取收入的部门（例如总部等）排除在报告分部之列，而征求意见稿和IAS14号并未将不赚取收入或者对企业的各种活动只是偶然地赚取收入的部门（例如总部等）排除在报告分部之列。这样，偶然地赚取收入的部门也有可能成为报告分部，这样报告分部的范围就被扩大了，增大了人为操纵的机会，同时这样也不能充分体现会计信息的重要性特征。笔者建议，在分部报告准则中应明确规定将偶然地赚取收入的部门排除在报告分部之外，以体现重要性原则，减少粉饰报表的机会。
二、报告分部的确认
征求意见稿中规定如果某业务分部或地区分部的大部分收入是通过自问客户的销售赚取的，且符合以下三个条件之一，则将该业务分部或地区分部确定为报告分部：
（一）该分部对外部客户销售赚取的收入和与其他分部交易赚取的收入，占所有分部收入合计的10％或以上。
（二）该分部利润（亏损）的绝对值，占以下两项绝对值的较大者的10％或以上：
1、所有盈利分部的分部利润合计；
2、所有亏损分部的分部亏损合计。
（三）该分部资产占所有分部资产合计的10％或以上。
《企业会计准则——分部报告》（征求意见稿）同IAS14号以及FAS131号在就报告分部的确定的标准基本相同。不同点在于：
1、IAS14号对上述第二个条件相应的规定为：其分部经营成果不论是盈还是亏，均为占所有盈利分部合并经营成果或所有亏损分部经营成果的10％或以上，视哪一个的绝对金额更大来定。IAS14号在这一标准上强调是合并经营成果，而我国征求意见稿和FAS131号则强调的是所有盈利分部的利润合计和所有亏损分部的亏损合计。笔者认为分部报告是由于合并会计报表掩盖了企业各分部的经营风险而应运而生的，就不应更注重合并经营成果，因此我国征求意见稿和FAS131号在此点上的观点更加可取。
2、我国征求意见稿同IAS14号限定应报告分部一定是“大部分收入是对通过外部客户赚取的”分部，而FAS对此没有做出限定。这样如果集团公司某一分部的收入多为对内部销售所得，依据FAS131号可以确定为报告分部，而依据我国征求意见稿和IAS14号就不为报告分部。笔者认为如果收入多为对内部销售所得的分部对企业集团的风险和报酬有较大影响，也应列为报告分部，或至少应在报告中披露相关信息，因为这对全面理解企业的经济活动十分重要。
虽然确定报告分部的三个标准基本主为IAS14号、FAS131号和我国征求意见稿的共识，但笔者认为其仍存在缺陷：
（1）这三个标准都是衡量部门重要性的主要标准，但这三者之间存在重叠。
1利润是由收入和成本、费用等指标决定的。因此，利润在一定程度上说明了收入的情况；而且在没有利润的条件下，收入的数量只是一个数字，而没有意义，不能成为确定分部重要性的依据。例如收入和成本、费用同时也很大的业务分部或地区分部，其利润可能并不出色，对其进行分部信息的披露意义不大。因此，在标准2存在的基础上标准1的作用不大。
2资产比重较大的分部通常是管理的重点。因此，多会带来更多的收入和利润，这样就会使这三个指标同时指向某些地区分部或业务分部，造成报告分部信息披露的片面性。
(2)如果单一地强调利润标准，就会造成业务分部或地区分部为追求利润而使用不恰当的会计政策和会计估计。由于分部的报酬和风险的不同，其会计政策和会计估计的选择上就会有所区别，例如收入的确认，无形资产的摊销年限等，而这些会计政策和会计估计会直接影响到利润的计算。过分一味地强调利润指标就会造成会计信息的可靠性和客观性的下降，不利于会计信息质量的提高。
笔者认为，应补充现金流量以及投资报酬率、资产周转率等财务指标进行修正，以弥补现存指标的不足，同时也更能体现企业风险和报酬。例如某分部虽达不到以上三个标准的要求，但由于市场前景广阔或管理得利等因素，其各财务指标均优于企业集团的其他分部或同类企业，则其应成为投资的重点，并有可能在将来达到这三个指标，这样的分部应予披露，以引起投资者的重视。
我国征求意见稿同意将未达到上述三个标准的分部指定为报告分部，但却未做出条件限制，在实务中会造成随意性太大。笔者建议，对于未达到上述三个标准的报告分部应披露其重要的原因。■ |
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