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注册会计师的职业道德素质和专业胜任能力,决定着行业的社会形象。从近年的一系列审计失败和虚假评估案件来看,如果注册会计师没有起码的职业道德,没有应有的专业胜任能力,审计质量难以保证。因此,注册会计师的诚信建设就要从自重自律,努力提高自身职业道德素质和专业胜任能力做起。每一位从业人员,要充分认识到,诚信不仅是保证执业质量的重要前提,也是注册会计师的立身之本。人无信而不立,离开了诚信,注册会计师必将失去生存空间。因此,注册会计师要端正认识,树立正确的人生观、价值观和道德观,不断提高道德修养,面对困难不要怨天尤人,把诚信意识根植于心,以诚实守信的形象立身于世。每一个人都讲诚信,才能筑起中国注册会计师的诚信大厦。
一、我国注册会计师行业职业道德方面存在的问题及原因分析
（一）存在的问题
1、利益的驱使、贪欲的刺激。利益的驱使，使CPA往往迁就客户，影响了其应有的保持审计过程中的超然独立性。独立性是注册会计师行业的生命所在，一旦失去独立性，CPA为客户财务报告发表审计意见的真实性、公允性必然大打折扣。由于现实中会计市场供求状况是僧多粥少，事务所为保住和扩大市场份额、争取或稳定已有客户，在竞争中必然相互压价，为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计成本必然降低，这样CPA在审计过程中就会减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性这一会计师最基本的职业操守。
2、混业经营——充满矛盾的隐患。会计师事务所的混业经营埋下了信誉危机的种子。90年代以来随着会计师事务所业务的拓展，非审计业务如税务、咨询、法律顾问、人力资源及投资顾问等等，如雨后春笋般迅猛发展，传统单一的审计业务被多元化的经营所替代，非审计业务的赢利一般占到会计师事务所总收入的30％以上。在这种情况下，作为独立的审计因利益冲突而无法做到真正独立，审计人员或会计师事务所参股其客户的行为在整个业界十分普遍，结果出现了会计师事务所有时不免一身兼二任：既当裁判员又当运动员。
3、处罚机制不健全，肇事者有机可乘。中国注册会计师事业发展至今，中注协对执业人员实行“市场禁入”处罚的约有十几人，相对15万人的注册会计师队伍和众多的造假事实，这种处罚根本起不到震慑违规和犯罪的作用。由于民事赔偿机制的缺失，受虚假信息误导损失惨重的投资者尤其是中小投资者无法得到经济赔偿，破坏了正常的经济秩序。而造假的巨大收益和较低成本往往使会计师事务所和注册会计师在进行了利益和成本的对比后，置诚信于不顾去追逐利益。另外，目前我国对事务所处理得非常严，对CPA个人的处理却并不严，不利于处罚机制的进一步推进。
4、约束机制的缺陷。会计师事务所组织机构的缺陷，使注册会计师的违规成本很小，难以起到约束作用。会计师事务所发挥其社会功能的前提条件之一，是注册会计师不仅在专业水平上，而且在经济基础方面，确有能力对独立审计的质量承担经济责任。在发达因家，无限责任合伙制一直是会计师事务所的主要组织形式，直至本世纪80年代末、90年代初，才开始在法律上允许成立有限责任合伙制和有限责任公司制的会计师事务所。但即使在法律上解除了禁令，各会计师事务所仍然对采用有限责任合伙制十分谨慎。迄今为止，也很少有事务所采用有限责任公司的组织形式。究其原因,不是因为会计师事务所不愿意规避风险，而是因为怕失去公众的信任、丧失保障和提高审计质量的动力。在法律上允许采用有限合伙制和有限责任公司制，一方面是由于法律诉讼之多已危及注册会计师职业界的生存和发展，从另一方面讲，则是由于会计师事务所经过多年的发展已积累了较强的经济实力，职业责任保险也已具备了相当的规模。如果没有这样的经济基础，投资者及其他审计报告使用者对注册会计师的信任就会丧失重要的心理保障。
我国会计师事务所的组织形式主要采用两种：合伙制和有限责任公司制，在近7000家事务所中，90％以上的事务所选择了有限责任公司这种组织形式，只有很少一部分采用合伙制，这与国际上大多数国家采取合伙制的做法正好相反，这种组织机构最大的区别是对造假行为承担的责任上，是有限责任还是无限责任，进而起到约束CPA的执业行为的作用。有限责任公司仅对其业务行为承担有限责任，而合伙制则不同，违规一旦被发现，会计师事务所要以其全部财产承担赔偿责任，如果还不足以赔偿，作为合伙人的CPA还要以其自家财产承担赔偿责任，甚至有倾家荡产的可能。这种组织形式显然有助于提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，提高审计质量。
（二）原因分析
1、注册会计师的执业环境较差
（1）政府职能转换滞后、乏力，造成注册会计师审计缺乏独立性。由于历史原因，一些部门虽经体制改革与职能转换仍或明或暗地对注册会计师行业实施过多或不当的干预，少数中介机实质上仍是政府机关或主管部门的附属机构。独立性是注册会计师的灵魂和生命，缺乏独立性的注册会计师审计没有存在的现实意义。
（2）面对会计信息失真，注册会计师处境尴尬。由于注册会计师接受委托人委托收取费用提供服务，而委托人通常是利害关系人如经营管理者或财务人员，在委托与委托关系链中，委托人具有明显的地位优势，若审计结果不符合其期望，他们就会利用这种优势单方面终止委托，另寻能够满足其要求的中介机构。在会计信息失真还不能得到根本治理，中介机构运作欠规范的情况下，支持原则就失去业务来源；不坚持原则，又违背职业道德，承担过高的职业风险，注册会计师及其中介机构的矛盾处境不难想像。
（3）社会公众对注册会计师审计的认识仍有较大偏差。目前社会上对注册会计师行业的性质、作用的理解还很肤浅，甚至存在较大偏差。由于现代审计的特点和固有缺陷，审计人员经验和能力的有限，审计方法和范围的限制等，在审计中未能发现重大错误，发表了无保留意见时，审计人员应对审计结论承担一定风险，但不应承担所有的责任。社会上有些会计报表使用者分不清会计责任和审计责任，一味要求注册会计师披露应由管理当局披露的内容，把应由管理当局承担的责任全部转嫁给注册会计师承担，一旦受损失就希望得到补偿，注册会计师很容易成为替罪羊。
2、注册会计师自身方面的原因
（1）受利益驱动，片面追求业务收入，追求利润，缺乏事业心，责任感；在执业中不注重执业质量，不讲究职业道德，弄虚作假，出假证明，写假报告，执业缺乏公正性。
（2）由于当初注册会计师资格认定方式的缺陷，使一部分素质较差人员混入队伍当中来，同时造成人员、知识结构老化，水平参差不齐，注册会计师职业道德的整体水平较低。
3、我国注册会计师制度还处于逐步完善阶段，离法制化、执业规范化尚有一段距离，缺乏一套形成和维持注册会计师职业道德水准的有效机制。首先，是职业道德基本准则没有明确划分职业道德标准的层次关系及其执行界限，以致对实际操作缺乏指导性；基本准则也没有涉及到公众利益原则和明确规定各项行为守则，从而要求强制执行，且便于具体操作；其次，没有一套有效的职业道德机制与考核评价机制，另外对违法行为的监管、惩戒处罚不利也在一定程度上纵容了注册会计师的违背职业道德行为。
二、加强注册会计师职业道德建设
（一）为注册会计师创建一个良好的执业环境
1、加快经济体制改革步伐，创造良好的外部环境。良好的外部环境应是政府减少对会计市场的干预；企业会计工作规范，会计信息真实；中介机构按照市场经济规律运作。因此，在当前的经济体制改革中要尽快理顺国家、政府部门、在企业，中介机构之间的关系，切实保证中介机构形式上和实质上的独立性。加快中介机构新机制的建立与完善，政府应充分发挥其协调职能，减少新旧体制转换过程中的摩擦与碰撞，将中介机构，稳妥地推向市场。同时，大力整顿会计工作秩序，根治会计信息失真现象，逐步铲除滋生虚假会计信息的社会土壤。
2、加强宣传，增进社会各界对注册会计师行业的理解与支持。采取各种方式，发挥各种媒体的作用进行广泛深入的宣传，增进社会上对CPA审计意义、性质、作用的了解。注册会计师行业也应积极主动加强与社会各界的广泛交流与沟通，特别是与法律界、企业界的切磋与联系，取得社会公众的理解、信赖与支持。同时也应增强独立审计组织的社会透明度，建立相应的公告制度，自觉接受社会监督。
3、增强法制观念，强化审计人员的风险意识。审计风险在很大程度上应成为注册会计师职业发展的动力，而我国注册会计师目前的风险压力水平太低，难以刺激职业界自我完善与发展。强化风险意识，应转变审计人员的思想观念，提高审计人员的业务水平，规范审计人员的职业道德。审计人员要严格遵守各项专业标准和职业道德要求；会计师事务所应加强内部的执业监管，努力提高审计质量，降低审计风险。
4、完善注册会计师的考试和后续教育、培训制度，确保注册会计师队伍壮大和素质提高。在建立注册会计师考试制度上，应吸收外国成功的经验和方法，结合我国注册会计师考试中的有益尝试，逐步适当地提高准入门栏，扩大考核范围，做到理论与实务并重，在条件成熟时，建立必要的分级考试办法。同时，加强注册会计师的后续教育及培训，使注册会计师保持和提高其专业胜任能力与执业水平，掌握相关新知识、新技能、新法规。
（二）构建一套有效的职业道德规范体系
1、完善注册会计师职业道德基本准则
（1）拓展职业道德原则。公众利益是全社会的共同利益，注册会计师只有切实履行对公众的责任，维护公众利益，才能真正取信于民。因此，明确规定公众利益原则，将它置于注册会计师职业道德的“最高准则”将有利于引导注册会计师为实现公众利益而不懈努力。
（2）明确规定各项行为守则。严格要求注册会计师按照行为守则强制执行，也使其心中有一个明确的“度”，便于具体操作。
（3）抓紧制订具体准则。对于一些需要尽快强制执行的行为守则，如独立性、保密性、广告及其他招揽形式等，应当尽快制订出具体准则，以说明其适用范围和具体要求，切实指导实际操作。
2、完善注册会计师职业道德教育机制
（1）明确认识注册会计师职业道德教育的目标和任务。前者应当是培养和提高注册会计师处理各种道德困境的能力；后者则是要向注册会计师灌输各种职业道德观念，包括敬业意识、乐业意识、职业规范意识及敬业意识等。
（2）加强对在职人员的职业道德教育。当前在大力进行会计师事务所体制改革的同时，还须抓紧对改制事务所中主任会计师、合伙人、发起人等注册会计师及其他执业人员在职教育，增加职业道德教育课程，坚持扩充并不断更新有关职业道德教育的教材及师资力量。
（3）在高等教育中设置职业道德教育课程。目前我国在培养会计及审计人才的高等教育中，尚未单独开设“职业道德”课程，并很少有这方面的案例研究及相关讨论。因此，在我国的高等学校教育中，设置职业道德教育课程已属当务之急。
（4）借鉴发达国家开展注册会计师职业道德教育的经验。包括采用先进的教学方法和教学手段，诸如案例教学、团体活动、模拟角色及电化视听等；经常组织各种学术会议与专题研讨会等。
3、加强注册会计师职业道德监督机制和评价机制。我国各级注协应当设置专门的调查，惩戒程序和措施，加大对各种违反职业道德，违法、违纪行为的调查、惩戒处罚力度，今后还应注意建立和积累重大案例或诉讼案件的档案资料，以便经常运用典型案例，加强对注册会计师及其他执业人员的法制、道德和纪律教育。对于情节严重案件的惩戒决定，应当予以公告，借以形成社会舆论及压力，从而促使注册会计师切实遵守职业道德规范，真正维护注册会计师行业的职业形象。
（三）注册会计师加强自身职业道德修养
1、保持良好的对等执业心态。随着脱钩改制的完成和我国会计师必须进入市场经济环境中生存已成定局。作为市场经济主体成员之一，注册会计师与客户之间的关系是平等的。这就决定注册会计师在执业中应保持对等的执业心态，即要求在注册会计师专业服务领域的对等。由于注册会计师接触的客户和人民的社会地位及身份千差万别，注册会计师不可能在所有方面与客户平等，但注册会计师应随时提醒自己在专业服务领域和客户是对等的。特别是在目前我国执业环境较差，会计市场不成熟的情况下，良好的对等执业心态使注册会计师可以在一种较为平和的心态中执业，有助于提高执业质量和防范风险。
2、着重解决事务所经营理念、管理机制和运行机制的问题。会计师事务所要通过内部控制制度的建设,控制风险,提高质量；加强事务所文化建设,协力塑造团队意识,增强事务所的凝聚力、战斗力,努力营造以“诚信为本、勤勉尽责、服务社会”为主要内容的企业文化,在激烈的竞争中创立自己的品牌,以品牌求生存、以信誉求发展、以质量求进步；提高事务所管理层的事业意识和责任意识。
综上所述，注册会计师行业在我国目前和今后经济建设中的地位是十分明显的,即为市场经济奠基，它关系到国家的前途和命运，是千秋万代的事业。因此，当前加强并进一步规范我国注册会计师职业道德建设，无论对我国的精神文明建设，还是物质文明建设都是十分紧迫和必要的，意义十分重大，必须引起全社会的关注，加以解决，不能掉以轻心。■ |
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