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提要 商誉问题一直是学术界探讨的话题，随着近年来企业间合并的增加，商誉的会计处理更为重视。本文从商誉的本质研究入手，探讨商誉的确认、计量、记录和报告。
一、商誉的本质
商誉的本质，最为权威的看法出自美国当代著名会计学家亨德里克森。他在《会计理论》中介绍了三种观点：1、对企业持有良好印象的价值表现；2、预期未来利润的折现值与正常投资报酬之间的差额；3、企业整体价值与单项有形资产有可辨认无形资产价值之间的差额。国内现阶段商誉本质的探讨，多是出自他的观点。有诸如“好感价值论”、“总什价值论”和“超额收益论”的说法。我比较赞成“超额收益论”。这种观点的理论基础是经济学中的一条著名定律，即等量资本获取等量利润。超额收益产生于超额盈利能力，对于“超额盈利能力”的形成，可认为有三种原因：一是创新。即建立一种新的生产函数，能够把生产因素和生产条件有效的组合起来，从而提高生产效率。二是承担风险。财务上历来有高风险高收益的说法，如果一个行业的风险大，则其经营者必然要求更高的收效率加以补偿其可能的损失。三是垄断。这是一种权力占有或资源独享，可分为买方垄断和卖方垄断，不管是何种垄断，都会使垄断者享有高额的利润。以上三种原因都是表明“超额盈利能力”的所有者向顾客提供了独特的产品和服务。不难看出“超额盈利能力”的原因是独特性和唯一性，“超额收益”只在于个别企业，则每个企业所拥有商誉的大小以及是否拥有是不同的。
“超额收益论”认为商誉是预期未来收益的现值超出正常报酬的超额利润。展开来看，也就是：人们之所以认为一个企业有商誉，是因为这个企业能够较为长久的获得比其他同行更高的利润，这种将于未来实现的超额收益的现值，即构成企业的商誉。该理论要求我们将创造“一般盈利能力”的资产同创造“超额盈利能力”的资产区分开来。由于“超额盈利能力”是一个抽象的概念，而会计确认的对象必须是可视化的。于是，东北大学的陈国辉教授把商誉作可视化或归因化处理，也就是对会计确认项目进行补充、修订，而不是笼统提出一个“超额盈利能力”的概念。
二、商誉的确认
商誉有自创商誉和外购商誉之分，现在较为普遍的做法是确认外购商誉，对于自创商誉则不加以确认。美国财务会计准则委员会对会计确认下了完整的定义：会计确认是指将一个项目作为资产、负债、收入、费用等要素加以记录或将之最终纳入财务报表中的过程。这就要求我们在确认时考虑如下标准：可定义性、可计量性、相关性、可靠性。商誉是一种无形资产，在对其进行确认时要符合以上标准。
外购商誉是指企业在兼并或收购中形成的，而自创商誉是企业在持续经营条件下所拥有的。从资产的确认和计量的标准来看，外购商誉的价值可以通过产权交易这一事实得到证实，因而具有可验证性。而对于自创商誉，其价值并没有通过市场交易加以证实，缺乏可验证性，因而不应加以确认。
但目前也有学者认为自创商誉也应加以确认，他们认为，知识经济时代下，无形资产在企业资产中所占比重逐渐增加，知识成为发展经济的首要资本，无形资产中未确认的自创商誉占总资产的比例越来越大，如果不及时确认或等到企业发生产权交易时再确认，实际是没有反映企业资产的真实情况。商誉作为反映企业具有较高盈利能力（或亏损）的信息，若不及时提供给信息使用者，则既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足企业其他利益相关者进行决策的要求。
我比较同意将企业自创商誉加以确认。自创商誉虽现阶段在会计上尚无确认，但其在本质上符合资产的定义，我们可以对其进行初始确认和再确认。所谓初始确认，就是将自创商誉看作是无形资产的一种特殊存在形式，将其列入资产项目中。再确认是指自创商誉的价值随着企业整体价值的变动而变动，将此变动反映在资产负债表中。
三、商誉的计量
对于外购商誉，其价值可按资产的收购价和其账面价值的差额计算，这一差额一般由买卖双方谈判产生。商誉的计算公式为：商誉等于企业的转让价格减企业净资产的公允价值。这种方法操作简单，但缺点也十分明显。由于购并价值不仅取决于企业的内在价值，而且受买卖双方的谈判能力及投资动机的不同的影响，如果买卖双方处于不对等的地位，那么，通过并购价格计算出的商誉必然不准确。
对于自创商誉，由于企业并未进行并购，使其价值的确定不能使用上述公式，但由于现在人们能够相对准确地预测企业未来每年盈利的现金流量，可以选择合理的购现率，我们可以选择超额收益本金化模型对企业的自创商誉进行计量。
四、商誉的记录和报告
目前，我国商誉包含在合并价差之中，并按年进行摊销。世界其他国家也规定对商誉进行摊销。一方面，由于竞争对手的模仿和技术进步，“超额盈利能力”极易丧失，使得“超额盈利能力”实质上是一个相对值，并不像其他资产负债券表项目是具有稳定性的绝对值；另一方面对于外购商誉而言，企业为取得这种“超额获利能力”会多发生一定的现金流出，等同于购买一项无形资产，按照权责发生制原则，应在以后受益期内将其取得成本进行分配。
学术界还存在另一种观点，就是对商誉不摊销，而进行减值测试，计提减值准备，该观点主要认为：1、摊销期限的确定没有理论依据，商誉的资本化和摊销都是主观的，会存在人为调整利润。2、摊销会使企业在与外国公司合并时，会固较低的盈利报告处于不利地位。3、摊销会使资产账面价值降低，不能正确反映企业的价值。
于是，在2004年3月，《国际财务报告准则第3号－企业合并》取代了《国际财务报告准则第22号－企业合并》。第3号准则规定：对并购时产生的商誉不予以摊销，而应每年进行减值测试；商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试，减值的部分抵减商誉的账面金额，并在相关会计期间确认减值损失。按照该准则，当商誉的账面金额超过了可收回金额时，就应确认商誉发生了减值。商誉的这种处理方法，较按年摊销的方法有以下的优点：1、按照摊销的方法，各年提供的并于商誉的信息相同，对于报表使用者而言，其信息价值较小。而采用提减值的方法，能更好地反映商誉的消耗，提供有关维持商誉价值的相关信息。并且商誉的减值测试是可操作的；2、商誉的摊销方法中，对摊销年限的估计往往是缺乏理论依据的，有些商誉的存在可能是无限期的，因为这些商誉的价值并不会因为时间的推移而减少。采用减值的方法使得商誉的价值只有在减值时才被调整，除去了时间的影响，可以为会计信息使用者提供更加准确的信息。
目前，我国的会计事业正处于蓬勃发展的时期对于商誉的处理也有自己的规定，主要反映在《合并会计报表暂行规定》中。虽然我国商誉的处理还不可以使用减值测试法，但国际上其他国家的会计处理方法必然为我国所借鉴，我国会计事业发展也会和其他方面一样，必将与世界接轨。■ |
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