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20世纪90年代以来，世界范围内掀起了新的一轮企业兼并浪潮。在新形势下，为了正确地反映企业集团的财务状况和经营成果，编制出科学合理的合并报表再次受到广泛关注。同时，由于证券市场的逐渐成熟，合并报表拥有更多的使用者，它披露的会计信息在证券市场中也起到了至关重要的作用。因此，合并报表的编制及披露已成为会计行业中的一项重要课题和任务。企业集团只有通过编制规范、合理的合并报表，才能为企业股东、管理层、债权人等报表使用者提供有用的会计信息，供他们准确地分析和决策。
合并范围的准确与否，直接影响着合并报表提供信息的准确性和有用性，因而对约束这种会计行为的规范就有较高的质量要求。科学合理的合并范围，可以减少人为因素，提高合并报表的合理性和可比性，改善合并报表的质量。合并会计报表的合并范围，是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。根据我国《合并会计报表暂行规定》，凡是能够为母公司控制的所有被投资企业，即所有子公司都应该纳入合并范围。所谓控制是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并能以此取得收益的权利。同时，该规定中列举了六种不纳入合并范围以及四种应纳入合并范围的子公司，并规定了纳入合并范围的子公司的条件，即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接合计拥有其过半数以上的（不包括半数）权益性资本的被投资企业，以及母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质控制权的被投资企业。在我看来，该暂行规定还有许多值得探讨和完善的地方。
一、在判断是否存在控制时要考虑潜在表决权的影响。由于随着我国金融、证券市场的不断发展，认股权证、股票期权、可转换债券及其他含有潜在表决权的类似工具已经出现。因此，母公司在确定合并范围时应该考虑到这些工具的潜在影响，在确定潜在表决权对是否存在控制的影响时，应该与潜在表决权是否可以在当期实施的相关合同条款或实施期限等一同考虑。但管理层是否将潜在表决权转换为实际表决权的意愿及是否具备转换的财务能力不应在考虑之内，因为管理层是否准备履行的意愿和能力并不影响控制是否存在的事实。另外，控制的存续性也值得考虑，应限制控制变化的随意性，防止母公司根据子公司业绩的好坏而有意改变符合控制的条件来选择合并与否之类的操纵。
二、严格限制暂时控制子公司不予合并的规定。暂行规定中明确规定，准备近期出售而短期持有其半数以上权益性资本的子公司不纳入合并范围。“准备近期出售而短期持有”这一表达比较含糊，未免给人留下操纵的空间，因此还有待于进一步明确，如可以规定12个月期限。但当母公司未能在12个月内将该子公司出售出去时，应当将其纳入合并财务报表，如同对该子公司从购买之日起进行了合并，并重新表述相关期间的财务报表。如果在12个月内找到了买主，但在资产负债表日，由于等待监管者批准等原因未能完成相关手续，则母公司不应合并这类准备出售的子公司。有些母公司是因子公司拟转让、拟清算等而未合并。那么，“逆转让”、“逆清算”等不能凭空而说，应该要有依据，比如董事会的决议、审计师认为是持续经营存在问题等。如果这种打算在一定期限内未付诸实施，还得根据无法实施的原因以及继续实施的可能性来判断是暂时控制还是实质控制。
三、建议补充“主要受益方”原则。“主要受益方”原则是对“控制权”原则的补充。主要受益方可能是向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替可变权益实体作出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，就应要求主要受益方合并该可变实体。我国的金融市场迅速发展，表外融资将成为企业筹集资金的重要渠道。而且，在我国的经济生活中已经出现了一些特殊目的实体，如委托经营企业、租赁经营企业、集团内部专设的财务公司以及负责应收账款回收业务的关联公司等。因此，有必要补充“主要受益方”原则进行规范、明确。
四、关于合营企业。合营企业指按合同约定经营活动由合营者共同控制的企业。我国对合营企业是否纳入合营者合并会计报表的合并范围问题，《合并会计报表暂行规定》未作相应的规定，而《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》要求采用比例合并法进行合并。合营企业的特点表现为共同控制，即合营各方均不能对合营企业的财务和经营政策单方作出决策，只能由合营各方共同作出决策，这与合并会计报表的基础——控制有本质的区别。在控制的情况下，母公司通过权益性资本对子公司的财务和经营政策实施控制，并有权支配子公司的全部资产，因而采用完全合并法将其所控制的子公司的资源全部纳入合并会计报表，实现了通过权益性资本产生财务杠杆效应的客观事实；而在共同控制情况下，合营者无法通过权益性资本对子公司财务和经营政策实施控制，也无权支配子公司的全部资产，因而无法实现合营者的财务杠杆效应。由此，合营者采用完全合并法合并会计报表，有悖于合营企业共同控制的特征，同时也会使合并会计报表的使用者对合营者可控制资源产生严重误导。相反，合营者如果采用比例合并法合并会计报表，将其在合营企业的各项资产、负债、收益和费用中所占份额，与其合并会计报表的类似项目逐行合并，或者在合并会计报表中单列一项予以反映，这实际上反映了合营者在合营企业中实际拥有的资源，不仅割裂了会计要素作为整体的内在联系，而且与合营者以“长期股权投资”项目在合并会计报表中反映其拥有的合营企业权益没有本质的区别。况且，我国目前还没有相关规定对合并会计报表中如何披露合营者所拥有合营企业的权益作出规范。因此，笔者认为，无论在理论上，还是在实务操作上，合营者不宜将合营企业纳入其合并会计报表范围，采用权益法核算比较合适。中外合作经营企业是实际工作中常见的合营企业，其中外合作者按照合同约定出资或提供合作条件，并分享收益和承担亏损。由于没有相应的出资比例，中方合作者在进行权益法核算时，应按照中外合作经营企业当年度净利益和合同约定的收益分配比例确定的金额调整“长期股权投资”和“投资收益”科目。
五、关于超额亏损子公司纳入合并范围的问题。1999年财政部财会函字[1999]10号文规定，母公司确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限；对投资企业“未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的‘未分配利润’项目上增设‘未确认的投资损失’项目；同时，在利润表的‘少数股东损益’项目下增设‘加：未确认的投资损失’项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。”
这一规定的结果是母公司、合并报表均无需在当期确认子公司的超额亏损部分，这有可能带来一定负面效果：即导致上市公司将公司自身的亏损通过关联交易等手段转移由已超额亏损的子公司来承担，由于母公司和合并利润表中对该超额亏损部分均无需确认，从而达到提高母公司及合并净利润的目的。对此，我认为对于超额亏损子公司纳入合并范围应有两个前提：（1）该子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚在恢复投资成本的可能；（2）母公司对该子公司提供了债务担保或其他财务承诺。规范的方法是要求公司在其财务会计报告中充分披露对超额亏损子公司纳入合并报表的理由：包括对其亏损原因的分析、持续经营能力的判断，母公司对其是否存在承担的额外义务及大额债权情况。对不具有持续经营能力的超额亏损公司不能予以合并，以防止利用合并报表达到操纵利润的目的。
总之，通过以上论述可以看出，现行编制合并报表的合并范围还有不明确和不完善的地方，造成了实际工作中的许多问题和不便。基于此，我们应对合并范围及相关问题的处理做出明确界定，以期建立准确详尽的合并范围来规范合并报表的编制工作，以提供更加科学合理的会计信息。■ |
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