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我国《中华人民共和国注册会计师法》规定，注册会计师依法验证企业资本，出具验资报告，对企业资本进行验证作为注册会计师的法定业务之一。然而近几年来，由于人们对注册资本和验资报告作用的夸大、扭曲，甚至以注册资本信用代替商业信用，致使注册会计师由于出具验资报告而被诉诸法庭的案件日益增多。面对这种情况，注册会计师如何认识验资风险呢？本文将对此进行论述。
一、验资背景
近年来，随着市场经济体制的不断完善，社会经济和法律环境发生了很大变化，特别是随着资本市场的发展，企业的组织形式、投资主体及出资方式呈多元化趋势。由于我国目前的投资主体包括国家、法人、个人和外商，多元化的投资主体使企业产权关系日趋复杂，而产权关系的构成，又是企业经营决策权、收益分配权的基础，从而使注册会计师在验资业务中遇到了许多新情况、新问题。
由于受验资固有的局限性及注册会计师的职权限制，验资报告只能合理地保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求。因为如果出资者与被审验单位恶意作弊或与有关机构通同作弊，提供注册会计师不能识别的虚假证明材料等情况，即使注册会计师以应有的职业谨慎态度执行验资业务，也可能得出不适当的审验结论，导致所发表的审验意见与实际情况不符。同时，验资报告具有很强的时效性，不能作为被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力的保证。
二、验资风险的形成原因
所谓验资风险就是注册会计师对企业申报的、但实际上不存在或并不为企业所拥有的“实收资本”提供不正确的验证意见而导致会计师事务所需承担民事赔偿责任和行政责任的可能性以及注册会计师需承担民事责任、行政责任和刑事责任的可能性。导致验资风险的因素有主观因素和客观因素两方面。
（一）主观因素
1、验资人员的专业胜任能力。一般来讲，验资人员的专业胜任能力越强，其验资业务所带来的验资风险越低。验资分为设立验资和变更验资。就设立验资而言，除了用实物和无形资产出资的，要获得评估证明及产权证明，同时还要判断投入非货币资产的优良性和有效性，需要验资人员具有一定的专业胜任能力外，货币资金出资的验证相对较简单。但对于变更验资来说，一般都需要对企业的资产和负债情况进行审计，运用的审计程序和方法是否适当，审计结论是否正确与审计人员的专业判断能力密切相关。
2、验资人员的道德水平。验资人员道德水平的高低就是看验资人员是否能认真遵守道德规范、是否有强烈的责任心、是否尽到其应尽的义务；是否存在验资人员明知委托方有欺诈行为，却为了收取验资费用，而没有很好的执行相关的审验程序，为客户出具验资报告。
（二）客观因素
1、会计师事务所的内部管理状况。质量管理是事务所各项管理工作中的关键，如果事务所的每一个执业人员都能够按照专业标准进行执业，对注册会计师验资结果进行三级复核，则可以降低验资风险；反之，会给事务所带来灭顶之灾。
2、行政部门的干涉。由于历史的原因，我国会计师事务所等中介机构或是行政机关投资设立的，或是与行政机关有特殊关系，再加上“政企不分”等各种原因，虽然国家已对中介机构进行了“脱钩改制”，但在实践中仍不乏行政机关越权行政、中介机构迫于压力盲目服从的事例。注册会计师委曲求全，一味退让，满足了不同级别工商行政管理部门的要求，但却将自己推到了法律责任深渊的边缘。
3、相关的法律法规不完善。一个新公司的验资实质就是对公司验资截止日、投资者投入资产的产权归属性、计价准确性、客观存在性和表达适当性的审验。根据我国《公司登记管理条例》的规定，新设公司在取得验资报告、进行工商登记并领取营业执照后，才意味着法律主体的确立。而对于产权归属性，要求投入资产的所有权应经过合法手续转入新设公司。可是，在新设公司尚未成立之时，该新设公司的法律主体资格尚不具备，不能成为财产所有权的主体。于是就有了自相矛盾的验资报告，一方面确认被审验单位已收到出资者投入的资产，一方面又补充说明该资产尚未办理产权移交手续，于是就产生了所谓的“验资怪圈”。
4、社会公众对注册会计师的期望值过大。社会公众（包括工商行政管理部门）认为注册会计师应对出资人的投资是否符合我国《公司法》有关公司向其他公司投资的规定进行确认。这就要求注册会计师不仅需要对出资人投入的资产进行审验，还要对投资人在验资时点上的资产和其他有限责任公司、股份有限公司的投资额进行审计。而在实际工作中，注册会计师往往无法对投资者的净资产进行审计，这就使注册会计师进入了一个两难的境地，进一步加大了验资风险。
三、降低验资风险的对策
(一)严守专业标准和职业道德。审验人员应该强化专业知识的学习，注意实践经验的积累，加强职业道德修养，准确理解和严格遵循审计准则等专业标准，在执业过程中始终保持高度负责的态度，谨慎做出各种判断，不放过应注意到的任何可疑事项；注册会计师在执行审验程序时，也应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行业务，发表意见，不为委托人或第三人的非法意思表示所左右。同时，会计师事务所还应该大力加强对本所从业人员的专业教育和职业道德教育。
（二）加强会计师事务所的内部管理。严格按照独立审计准则的要求，对业务过程实行三级复核，制定出一套科学严谨、易于操作的工作底稿，使工作底稿的编制、复核、使用及管理尽快走向规范，力求报告的客观、公正、真实、合法。明确各级工作人员的职责、权利和风险，做到权责明确、奖罚分明。会计师事务所除接受注册会计师协会等有关部门的业务质量检查外，建立业务质量自查制度，对已完成的业务进行定期或不定期的检查与考核，将检查出的问题作为案例进行分析借鉴，以不断提高员工防范风险的自觉性和执业水平。
（三）明确市场经济条件下政府的职能及政府干预市场经济主体行为的边界。只有通过成文法的形式，才能从真正意义上明确政府的职能及政府干预市场经济的边界，才能避免行政部门的越权干预，从而保障注册会计师执业过程中依法行使职责。
（四）完善相关的法律法规，突破“验资怪圈”。在实际工作中，要解决“验资怪圈”的关键是要在公司成立前有一个过渡性的承载主体，使得股东投入的资产可以办理财产产权转移，以清除验资时缺失法律主体的障碍。如果出资人、被审验单位恶意作弊或与有关机构、人员通同作弊，提供虚假的验资材料，即使注册会计师以应有的职业谨慎态度执业，受职权及技术手段的限制，也可能得出与实际情况不一致的审验结论。在这种情况下，就要求完善相关的法律法规，以减少出资人或被审验单位提供虚假验资资料的可能性。同时，加大对提供虚假验资资料单位的惩戒力度。
（五）加强与社会各界的沟通、理解。注册会计师的职业特性，决定了与社会公众的沟通、理解是至关重要的。不适当地夸大了注册会计师的职能，导致社会公众过高的期望与注册会计师固有能力的差距，这也是导致注册会计师验资风险的重要因素。注册会计师应进一步加强执业规范建设与宣传，积极进行协调，以消除注册会计师面临的客观现实与社会公众的过高期望之间的差距。
验资业务具有较高的风险，已成为一个不争的事实。但是，随着被审验单位相关人员业务水平的提高，有关法律法规的进一步完善，社会各界与注册会计师的进一步沟通、理解，注册会计师的执业环境将会得到很大的改善。但作为一名合格的注册会计师，应在保持应有的执业谨慎的同时，增强判断风险、化解风险的能力。将风险意识、质量意识贯穿于验资业务的全过程，贯穿于注册会计师的所有业务，贯穿于注册会计师的整个执业生涯。■ |
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