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企业合并是一种复杂、重要的产权交易行为，涉及到会计主体的变更。无论采取何种合并方式，都必须预先确定用于记录合并的会计方法。但企业合并的会计方法选择却一直是困扰会计学界的重要问题。在会计实务中，记录企业合并的主要会计方法有购买法和权益结合法。其中购买法在会计实践中的应用最为广泛，但操作复杂；权益结合法更易于使企业操纵利润，所以许多国家对权益结合法的使用施加了重重限制。
一、企业合并会计方法选择的国际做法
虽然在合并会计报表的发展历史上，权益结合法的使用早于购买法，是编制合并会计报表最初所使用的方法。但目前国际会计界对权益结合法的采用，规定了极为严格的条件。早在1998年国际会计准则委员会就提出建议，鼓励企业使用购买法，且2001年新成立的国际会计准则委员会（IASB）要求取消权益结合法，对所有的企业合并均要求采用购买法核算。值得关注的是2001年6月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了第141号财务会计准则公告《企业合并》，正式取消了权益结合法的使用，这意味着颇受非议的权益结合法结束了其长达半个世纪的生命，成为美国会计界的一个历史名词。而购买法在许多国家和组织都得到广泛应用。在实务中，虽然各国对购买法的应用并没有统一的规定，但购买法却是编制合并会计报表的国际流行方法，世界上一些主要发达国家如美国、加拿大、英国、德国、法国等的合并报表会计实务中所采用的基本上都是购买法。从国际演变趋势来看，一些主要国家正在限制甚至禁止权益结合法的使用，像加拿大、英国属于“例外情况下采用权益结合法的方式”。而国际会计准则委员会也属于“例外情况下采用权益结合法的方式”，现在正随美国改为“只准许采用购买法的方式”。
随着我国经济的发展，企业之间的合并业务也越来越多。虽然我国也先后出台了指导企业合并业务的规章制度，如1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》，1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，1998年发布的《关于股份有限公司有关会计问题解答》，2001年修订后的《企业会计准则——投资》等等。但到目前为止，我国尚没有明确规定企业合并应采用的方法。
二、购买法与权益结合法的比较
1、购买法。购买法，顾名思义，就是将企业合并视为一家企业购买另一家企业净资产的行为，认为这一交易同企业直接从外界购买固定资产、存货等资产并无任何区别。购买法将合并公司关系看成购买与被购买的关系，即一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。通过购买，被购买公司的所有权和管理权被取消或合并，置于购买公司的控制之下，因而其股权发生了实质性变化。购买法着眼于实际公平交易和交换价值，合并方获得的所有资产和负债以公允价值计量，提供的信息更具有相关性。它记录了与所获资产和负债有关的预期未来现金流量和现行交易的信息，能提供更大的预测价值。在购买法中，合并信息与在现行会计模式下取得资产和负债所采用的会计处理方法是一致的，能增强可比性。但是，购买法把注意点集中于被并方的资产和负债上，并将公允价值体现在购买方的账户和合并后的资产负债表中，所以，当被并方原单独账上记录的资产和负债按公允价值记录时，购买方原单独账上的资产和负债却以历史成本记录，合并后的财务报告便成为一个新旧价格混杂的产物。另外，购买方还可能因为取得的净资产的公允价值和购买价格的不同而确认“商誉”账户，使得以后摊销其金额从而调节收益。由于公允价值和购买价格的确定需要花费较高的代价，因此购买法的成本通常较高。可见，购买法核算的关键问题在于三方面：一是购买成本的确定；二是被购买企业可辨认净资产公允价值的确定；三是关于商誉的处理。
2、权益结合法。权益结合法又称权益集合法或联营法，它是将企业合并视为经济资源的联合，是原企业所有者风险和利益的联合。这种方法认为，当一家企业完全以自身的普通股去交换另一家企业的几乎所有的普通股时，其实质并非购买，而是参与合并各方企业的股东联合控制了他们全部的或实际上是全部的净资产和经营，以继续共同分担合并后企业主体的风险和收益。因此，参与合并的任何一方都不能认定为购买方。适用于通过股票交换，两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。在权益结合法下，无需对被合并企业进行公允价值的确定，一律按被合并企业的账面价值入账，它保留了合并前资产和负债的账面价值，从而增强了信息的可比性。因此对报告主体而言，权益结合法的成本最低，它保留了参与合并公司所有资产和负债的账面价值，无需确认、计量和报告原单独账上未确认的资产和负债及其公允价值，而且合并双方的账面价值仅简单相加，大大节省成本。但是，如果合并前公司存在错误的会计记录，如合并资产的账面价值比公允价值高，或者负债的账面价值比公允价值低，则合并报告披露的信息可能与事实相反，信息的可靠性便存在问题。可见，权益结合法所追求的是反映合并主体各方的连续性，其会计处理相对简单。
3、购买法与权益结合法在合并事项会计处理过程中的主要差异。两种方法在合并事项中的不同会计处理详见表。
三、购买法与权益结合法在我国的选择
通过前面的分析可知，购买法和权益结合法各有不同的特点，从理论上，购买法更合理，采用公允价值对购入的资产和负债进行计量更能反映合并的经济实质；而权益结合法虽然核算简单，但由于容易导致利润操纵行为，从而对资源配置产生不利影响，从借鉴国际经验、与国际会计准则接轨的角度以及从发展的趋势来看，在我国制定《企业合并》会计准则，最好采用购买法。也应该看到，中国会计环境与国际会计准则假设的环境具有相当大的差异，发展本国会计规范方面固然需要借鉴国际经验，但发展适合于我国国情的财务会计实务规范始终是重要方面和面临的紧迫任务。
1、权益结合法操作简便，会计处理相对简单，降低了会计核算的工作量和难度，在我国会计人员整体素质较低的情况下不失为可行之法。同时，我国目前尚未出台确定可辨认资产公允价值的规定，由于目前我国的要素市场还不是很发达，资产和负债的公允价值还不能可靠地取得，购买法的应用在一定程度上受到影响。再者由于现代企业制度尚不健全，审计处于发展阶段，目前我国存在会计信息严重失真的情况，权益结合法以历史成本为基础，增强了会计信息的可靠性，有助于缓解会计信息失真的局面。
2、在股本结构特殊、证券市场和资产评估市场不够成熟的现行环境下，我国上市公司换股合并中被并企业的公允价值难以获得。同时，我国会计制度、会计规范中关于对企业合并、商誉的处理规定等都尚缺乏。加之2001年以来，我国颁布和修订的会计准则，淡化了公允价值，强调了历史成本的计量模式，购买法缺乏基本的实施条件。但权益结合法的应用条件要具有可操作性，可以在规定权益结合法的具体条件时，应参照国际惯例的较低要求，以降低权益结合法的应用门槛，提高合并会计信息的可靠性。
3、考察我国上市公司已有的十多例合并案例。如1998年10月“清华同方”与“鲁颖电子”换股合并、2003年12月“TCL集团”换股吸收合并“TCL通讯”、2004年4月“第一百货”换股吸收合并“华联商厦”并创立“百联集团”的案例等，无一例外地采用了权益结合法，可见实践中权益结合法的使用是一种制度之外的默许行为、创新行为。同时，这些公司在合并当年并不存在利润操纵的迹象，但权益结合法的使用却避免了利润的下降，并可能为合并后企业留下了较大的利润操纵空间。
所以，在分析了购买法与权益结合法的利弊后，鉴于权益结合法存在固有的缺点，而购买法又缺乏基本的实施条件，同时考虑我国现有会计规范、会计制度中有关规定尚属空白。所以，我国目前允许购买法和权益结合法同时使用是具有合理性的。如果仅仅闻知美国已经取消权益结合法、许多国家均禁止采用权益结合法，就提出企业合并的会计处理必须采用购买法的结论太过武断。但购买法和权益结合法的选用应保持互斥关系，即一旦企业合并符合权益结合法的规定条件，就只能使用权益结合法，而不能使用购买法；反之，就只能使用购买法。这样，可以减少会计方法的选择性，提高会计信息的可靠性。■ |
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