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人力资源管理会计起源于20世纪60年代的美国。我国的人力资源管理会计研究始于20世纪八十年代初期。1980年上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序伦先生的文章，提出我国必须开展人力资源管理会计研究。到八十年代中后期，我国会计界出现了人力资源管理会计研究热潮。九十年代后期，与世界经济环境相适应，我国会计界再度掀起人力资源管理会计研究的热潮。1997年以来人力资源管理会计受到各种学术刊物的关注。然而，至今仍未形成较为完善的学科体系，无法付诸实践。究其原因，主要有以下几个方面：
第一，制度障碍。现有的人力资源会计模式的最大障碍是现实中的产权制度和分配制度。劳动者权益模式提出了与所有者权益相并列的劳动者权益，大大发展了会计权益理论。它实施的前提是劳动者拥有企业的产权，这恰恰是其最不现实的地方。尽管理论界对劳动者拥有企业产权问题讨论得沸沸扬扬，但我们必须回到现实中来，劳动者产权不是一个觉悟问题，而是人力资本和物质资本的力量博弈问题。在物质资本仍然稀缺的今天，要改变现有的产权制度是何其之难！其他一些模式，如当期实现价值模式，从表面上看，很巧妙地回避了产权制度，但它们仍以分配制度的改革为实施前提，即劳动者和股东同时参与企业分红，这似乎是绕了一个圈，仍然又回到产权制度的改革上，因为产权制度决定了分配制度。如果现有的产权制度和分配制度不改变的话，那么这些人力资源会计模式就永远没有实施的一天。
毫无疑问，产权与会计之间存在着一种天然联系。在知识经济时代，企业的剩余索取权将不再由股东独占，而是呈现出一种连续的分布：按某一待定系数分散于劳动者与股东之间，两者拥有的权数是一种动态的、重复博弈的结果。通过契约明晰劳动力资本的产权，使传统会计的产权基础由“财、物”拓展为“人、财、物”，从而为人力资源会计的研究应用提供了一种前提。以舒尔茨为代表的当代西方人力资本理论家，虽然看到了劳动力资本对国民经济增长的内在贡献，并开拓性地研究了劳动力资本投资及其收益率，拓宽了资本概念的内涵和外延，但没有将劳动力资本作为支配非劳动力资本的主导要素加以研究。迄今为止，由于受新古典经济思想的影响，经济学对产权问题的研究，基本上还是把焦点对准“物权”，对劳动力资本产权的研究很少，也很不彻底，劳动力资本产权关系模糊，法律上对劳动力资本的产权关系也难以界定，这是人力资源会计经过近四十年的发展，迄今仍未得到广泛应用的症结之一。
我们应以知识经济时代为背景，重新认识现行会计学科的内在缺陷。在知识经济时代，知识将成为企业最重要的资源。对知识型企业而言，最重要的资本将不再是传统意义上的财务资本，而是人力资本或智力资本。对于越来越多的企业，在增强和维持企业竞争力方面，财务资本相对而言将不如人力资本重要。这时，人力资本拓展了传统的资本概念，将企业有形资产与无形资产整合在一起。人力资本概念本身就具有革命性，它揭示了“一种以员工及其知识为基础的资产”，即人力资产。
我们站在更高的层面上看，人力资源管理会计研究已经超越了会计学科本身。在知识经济时代，如果能够实现企业人力资本与财务资本在会计学科的完美结合，那么，人力资源管理会计将具有特别重要的意义。纵观国内外企业发展史，财务资本与人力资本是企业发展的两大支柱。企业的发展离不开资本市场和经理人市场的支持。然而，在财务资本与人力资本共同推动企业发展的同时，却始终存在是资本雇佣劳动还是劳动雇佣资本的冲突和论争。客观地说，生产要素的稀缺性决定了企业内部各缔约方谁拥有所有权以及拥有的份额。在工业经济时代，财务资本比人力资本更为稀缺，财务资本与人力资本在签订契约之前就已经处于不平等的地位，企业的合约自然偏向财务资本。由此，“资本雇佣劳动”便成为人力资本与财务资本博弈的初始均衡状态。企业的所有权完全归属于财务资本所有者，即股东。企业所有权分散地对称分布于不同的所有权主体。每个所有权主体所拥有的产权份额是所有者之间讨价还价的结果，谈判能力的大小与他们的资产专用性程度及在企业中的相对重要性变化和信息显示机制有关。但是，在知识经济时代，人力资本与财务资本之间博弈的力量对比发生了显著变化。人力资本比财务资本更为稀缺、更为重要。这样，就为产权制度改革提供了契机。人力资本所有者相对于财务资本所有者而言在谈判中不再处于弱势，人力资本所有者完全有实力要求拥有企业的所有权。各要素所有者都是平等的产权主体，都有权分享企业的所有权。企业最终所有权安排取决于人力资本与财务资本所有者的谈判能力。因此，人力资本与财务资本共同分享企业所有权的现代企业所有权安排将是人力资源管理会计研究的基础。也只有奠基于人力资本与财务资本共同分享企业所有权的现代企业所有权安排，人力资源管理会计的研究才有价值，才可能真正的应用于实践。
第二，人力资源会计确认和计量上的障碍。确认是会计系统的首要环节。根据SFASNO.5的规定，一个事项若要加以确认，须同时满足四条确认标准：可定义、可计量、相关性和可靠性。当前四种人力资源会计模式（人力资源成本会计、人力资源价值会计、劳动者权益会计、以生产者剩余为基础的人力资源会计模式）都对人力资源会计的前期工作，即“人力资源符合资产定义”进行了详细论述，但对于后期实质性工作，即人力资产的定义问题，或者未涉及，或者虽给出定义，但缺乏明确具体的确认标准，且不同模式之间的确认标准分歧很大。如：（1）当期实现价值模式并未给出人力资产定义；（2）劳动者权益模式和生产者剩余模式把全体职工视为人力资产；（3）智力资本会计模式仅把复杂劳动者视为人力资产，而把简单劳动者排除在外。由于这四种模式普遍缺乏明确的人力资产定义和可操作的具体标准，致使人力资源进入会计系统出现了困难。而确认是会计系统的首要环节，它直接决定了后面的计量、记录和报告环节是否发生，如果一个模式的确认出现困难，那么它的可行性就大打折扣。
科学地解决会计确认和计量是当前人力资源会计的首要问题。为了解决这个难题，四种模式都提出自己的计量方法，从不同的价值角度可以大致分为三类：未来价值法、当期实现价值法和内在价值法。但是，在实践中他们都存在很多问题，如：准确性、客观性、简便性等。我认为，问题的解决依赖这样一个客观条件，即完善的人才市场。这个市场依托计算机及互联网技术，对每一个能够进入这个市场的人力资源建立数字档案，并随着人才的流动及时更新资料。在这样一个信息充分对称的完全竞争市场，人才的价格相对合理。这样，人力资源的所有者也同财务资本所有者一样承担了公司的经营风险。因为，如果公司经营不善，他的信誉和能力将受到市场的质疑，将降低自己的“价格”。人才交流市场是人才与用人单位之间进行交换行为和交换关系的总和，是实现人才资源优化配置的中介，也是利用市场规律调节人才供求的有效机制。作为人才市场的主体，人才要想真正实现自己的价值，就要努力选择最能发挥作用的理想职业和岗位。而用人单位要想提高效益，实现可持续发展，就要不断寻找最能满足需要的人才。从这个意义上讲，人才交流市场的建立，无疑为人才供求双方的双向选择提供了最佳途径，同时也为以成本和价值为确认和计量对象的人力资源会计的推行奠定了基础。
我国的人才交流市场起步较晚，目前尚处于初级阶段，远未形成一个完整的体系。我国目前的人才管理体制并没有完全摆脱计划经济体制的影响，地域、部门、单位封锁人才的现象还普遍存在，人才匮乏和人才积压之间的矛盾仍然突出，人才布局不尽合理，人才流动渠道不够畅通，人才流动率很低。这不仅有碍于全社会人才资源的合理配置，而且也不利于人力资源会计的有效实施。
彻底改革传统的人才管理体制，健全和完善适应社会主义市场经济体制的人才交流市场，优化人才流动运行机制，最大限度地保持人才自主择业和用工单位自主择人，既是合理配置人力资源必须解决的问题，也是有效推行人力资源会计的基本前提。健全的人才交流市场，可以促使每一个人才都能流向社会急需又适才适位的部门和岗位，最大限度地开发自己的智慧和潜能，充分发挥自己的才干，为社会作出更大的贡献，促使人才的自身价值完全实现和社会价值的增值。在这种情况下，会计上对人力资源成本和价值的确认与计量，不仅会变得极为必要，而且会趋向简捷、方便、客观。换句话说，人力资源会计的推行就会成为现实。
总之，在知识经济时代，人才是竞争取胜的关键，在这样的大背景下，人力资源会计将大有作为。随着科学技术的发展以及相关制度的完善，人力资源会计将成为会计体系中最重要的部分。■ |
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