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内部控制作为企业自我调节和自行制约的内在机制，处于单位中枢神经系统的重要位置，没有健全完善的内部控制，就谈不上现代化的企业生产和经营管理。内部控制是由内部的牵制发展而来的，是随着公司经营复杂程度的不断提高、公司所有权与经营权的分离、委托代理问题的出现与发展而出现和不断发展起来的。
一、对内部控制的不同认识
不同的领域对内部控制的认识不同，主要形成了以下三种观点：
第一种观点是内部控制的系统观点。该观点认为内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两部分，由组织结构、职务分离、业务程序、处理手段等因素构成。这一观点起源于美国会计师(AICPA)I958年发布的第29号审计程序公报《独立审计人员评价内部控制的范围》的有关论述。
第二种观点是内部控制结构观点。该观点认为内部控制结构由控制环境、会计系统和控制程序组成。该观点是1988年AICPA发布的《审计准则公告第55号》中提出的，我国1997年实施的《独立审计具体准则第九号——内部控制与审计风险》套用了这一理论。
第三种观点是内部控制的五要素论，也叫内部控制——整体框架观点。认为内部控制是由管理当局设计，董事会核准，董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循这三个目标而提供合理保证的过程，包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。这是COSO委员会在1992年发布的《内部控制一整体框架》的报告中提出的。这个整体框架目前被认为是对内部控制最权威的定义。
二、对内部控制的新看法
从理解的容易性和操作的简单、有效性出发，我们按照内部控制的服务对象，把内部控制分为两个层次。
内部控制的第一个层次是公司治理层次，即广义的内部控制内容，是指公司的股权结构安排，股东大会、董事会、监事会和经理层之间的契约安排。这个层次相当于结构观点或整体框架观点中的控制环境，目前国内企业很少有做到位的。这一层次的内部控制主要为公司的投资人负责，主要是现有的股东，也包括潜在的投资人、债权人及其他利益相关者，其主要目标在于保证公司财务报告的可靠性、有关法律法规的遵循性，而对公司经营活动的效率与效果的关注则是第二位的内容。这一层次的内部控制目前没有真正妥善解决的原因就是独立审计关注的内部控制要实现的目标与企业实际目标存在矛盾与偏差。独立审计期望内部控制的主要目标在于保证公司财务报告的可靠性、有关法规法律的遵循性，而实际上企业主要在狭义角度上建立内部控制，其主要目的是以管理当局的利益为出发点，二者存在偏差甚至是矛盾。
内部控制的第二个层次，属于公司的内部管理系统和会计控制系统，其实也可以说是狭义的内部控制，主要是为以公司总裁为最高管理者的公司管理当局服务的，这在国内企业中已有很丰富的实践案例，如鞍钢集团、海尔集团等。这个层次的内部控制主要是为了避免或降低经营风险、保证公司经营活动的效率与效果，而较少关注公司财务报告的可靠性和有关法律法规的遵循性。
三、我国内部控制存在的问题
(一)内部控制客观环境的局限性
1、市场发育不完善，对内部控制信息缺乏接受力。目前，我国资本市场运行机制以及相应的法律、法规都很不健全，交易不规范、且存在非法牟取暴利现象。在这种情况下，公司内部控制信息的披露，可能引起投资者的猜测和恐慌，对公司的资本运作产生不利影响。同样，在我国企业内部控制普遍薄弱的情况下，即将申请上市的国有企业如实对外披露相关内部控制内容，可能会给企业带来不必要的负面影响，影响或延误企业的正常上市。
2、投资者风险意识淡薄，对内部控制的重要性缺乏认知力。股权结构是指公司的流通股、法人股、国家股占全部外发股数的比例及其相互关系，是企业组织形式的核心。根据詹森·麦克林、法玛·詹森和德姆塞茨·莱恩的研究结果，股权结构分为“股权集中”与“股权分散”两种。我国上市公司的股权结构是典型的股权集中型，流通股占31.6％，而国有股、法人股则占68.4％，即使能将某上市公司的流通股全部买进，也不能取得公司的控制权。在内部人或控股股东等关键人大权独揽的情况下，中小股东的权益根本得不到保障。因此，中小股东主要以二级市场的“逐利”为主，更关心的是企业的运营结果，而对公司的内部控制兴趣不大。
3、内部缺乏制衡机制，对管理系统缺乏控制力。在我国现阶段，公司法人治理结构“形备而实不至”。不少企业在改革过程中，一味地“放权让利”，致使原厂长负责制的领导班子现在既是经理层又进入董事会，董事会成员和经理成员高度重叠。公司董事会在很大程度上掌握在内部人手中，既不能充当所有者的“守护神”，又不能代表所有者对经营者进行监督，导致内部控制形同虚设。
（二）控制制度自身的局限性
1、人为错误。任何“完美的”内部控制系统，都会因设计者的经验和知识限制而带有缺陷。同时，执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解等，也可能使内部控制系统陷于瘫痪。
2、越权管理。控制制度是企业最重要的管理工具，但任何控制制度最终都是靠人来执行的。在某些情况下，担任控制职能的人员越权管理，同样可能导致内控制度失效。
3、计划没有变化快。内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。单位已有的内部控制制度一般都是为那些重复发生的业务类型而设计的，对不正常的或未能预料到的业务类型无控制能力。企业为了在变化的环境中永葆活力，势必要经常调整经营策略，导致原有控制制度对新变业务的失效。
四、完善内部控制的措施
(一)改变内部控制就是会计控制的旧观念，正确理解两个层次内部控制的内涵。现阶段把内部控制理解成为会计控制还是一种普遍现象，在这样的经营哲学与文化氛围下建立的内部控制逃脱不了一叶障目、以蔽泰山的结果。所以，建立健全内部控制，首要的就是要改变这种观念，正确理解两个层次内部控制的内涵，并准确界定两个层次内部控制期望到达的目标，这样建立具体的内部控制体系的目标性就非常强，哪个环节是要达到最高境界的、哪个环节是要达到理想境界的、哪个环节是目前暂时不予考虑的，都非常清楚，执行起来有章可循。
(二)不断完善法人治理结构。法人治理结构的完善程度，直接制约着两个层次的内部控制可能达到的理想程度。比如，在部分国有企业当中，由于出资者的缺位、内部人控制严重，一旦公司管理当局抵制不住诱惑以权谋私，那么该企业内部控制肯定逃脱不出这种状况；对公司管理当局行为几乎没有什么约束，公司内部表面上有一套看似完整的内部控制体系，但总按例外程序执行，造成内控名存实亡；或内部控制体系很不完善，许多具体经济业务因为无章可循只好全部走例外程序处理。在这种情况下，完善第一层次的内部控制几乎不可能，第二层次的内部控制就完全以管理当局的利益为目标函数了，不同的管理当局就会有不同的内部控制，其有效性也很不一样。不断完善企业法人治理结构，是健全内部控制的重点内容。
(三)解决内部控制动力不足问题。在投资者与企业管理当局委托代理契约不完备、内部人控制严重的企业，内部控制必然是管理当局主导型的内部控制体系，至少存在两个难以克服的固有缺陷：一是没有任何人自愿将自己的手脚束缚而任由别人指手画脚，制定出制度来约束自己，因而管理当局对建设限制自己自由的内部控制动力不足；二是管理当局主导型的内部控制成本昂贵，而且花费在组织管理上的成本由企业自己承担，直接影响企业的业绩，而内部控制的收益则隐性化、长期化和社会化，当边际管理成本高于边际收益时，企业本身的内部控制动力不足。解决这一个问题的核心是不断完善法人治理结构，但即使在法人治理结构相对完善的企业，由于信息不对称引致的委托代理关系中代理人潜在的逆向选择与道德风险，也会导致内部控制失效，所以解决内部控制人或管理当局的动力不足问题，就是依靠选择高素质的高层管理者。
(四)逐步将企业内部控制外部化。管理层的素质是决定内部控制的完善程度和执行有效的重要因素，是切实健全企业内部控制的关键。可通过将企业内部控制外部化来实现：一是借助于外部监管力量，包括会计师事务所、证监会、外派财务总监、稽查特派员等等实施对企业未完全约束下的外部控制；二是借助外部环境中的配套市场体系，包括资本市场、经理人市场、企业产品供销市场等在内的整个市场体系。但这种“外部化”也有其固有的局限性，特别是在中国尤其明显。由于监管力量存在。权力寻租的动机，其仍有可能被企业收买、同化，从而不仅对健全内部控制没有帮助，反而会成为内部控制失效的保护者，危害更甚。另外，我国的资本市场本身发育还不成熟，其对企业约束和控制的机能目前还比较薄弱。■ |
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