| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 经济/产业 |
由于会计准则的制定难度比较大，技术性比较强，而外币折算这个准则又涉及各个国家主权利益并不明显，因而通过我国外币折算“征求意见稿”以及有代表性的国家制定的准则的比较，我们就可以极大的减少制定会计准则的成本，达到与国际趋同的最终目标。因此，有必要通过与国际比较，对外币折算相关问题进行考察和研究。
一、基本内容的比较
我国的外币折算“征求意见稿”与《国际准则第21号－汇率变动的影响》对于外币折算涉及的问题大致相同。都包括两个方面，即外币业务的折算和外币报表的折算，这两个方面折算的主要问题就是决定使用什么汇率折算，以及由折算产生的汇兑差额如何进行会计处理。可以看到，所不同的只是术语上的不同。我国表述为外币业务和外币折算，而IAS表述为外币交易和国外经营的财务报表。比较而言，我国在表述上过于简明，这样看起来就缺乏层次感，从而导致操作性不够。
二、范围的比较
我国的征求意见稿中没有明确规定该准则的适用范围，而IAS则明确规定了6条。比如，本准则不涉及外币项目的套期会计；不对企业编制财务报表所使用的货币做出具体的规定；不涉及企业为方便那些习惯使用另一种货币的读者或类似的目的而将财务报表中报告货币折算为另一种货币的情况；还有本准则不涉及现金流量表中外币交易形成的现金流量的列报和国外经营现金流量的折算问题等。在范围上,我国准则的空白再现了我国准则的制定过于简单，和美国相比，尽管我国准则也有指南，但美国的准则除了准则本身外，还有“解释公告”、“技术公告”和“紧急工作组的一致意见”等。而企业会计准则是国家统一的会计核算制度，其定位属于行政法规性文件，作为行政法规性文件，不允许企业有更多的选择会计政策的余地。因而建立一套相对完善的会计准则还需要业界人士继续不懈努力。
三、定义的比较
1、与IAS的比较。这个主要是术语上的不同。比如我国的为记账本位币、境外营业、境外实体等，而IAS分别为报告货币、国外经营、国外实体等。另外我国比IAS多出非货币性项目和历史汇率两个定义，而IAS比我国多出公允价值与对国外实体的投资净额两个定义，并且对于相同的定义比较而言，IAS显然更精确更细致些。
2、与美国的比较。我们的外币和外币业务这两个基本概念与美国的区别。
（1)外币。我国以记账本位币来界定外币，即企业收支所用的主要货币为记账本位币，记账本位币以外的货币为外币。我国跨国公司设在国外的子公司或分支机构可选定当地货币为记账本位币。美国财务会计准则委员会引入了“功能货币”概念。所谓功能货币是指某一国外主体从事经营活动和创造现金流量的主要经营环境的通货。在一国独立经营的实体，该国的货币即为功能货币，如在英国独立经营的实体其功能货币就是英镑，而美国公司在英国设立的非独立组织机构，其功能货币就是美元。
（2)外币业务。我国将外币业务定义为记账本位币以外的货币进行收付往来结算业务。而美国财务会计准则第52号把外币业务分为两大部分：一是一般外币业务核算，二是远期汇兑合同的核算。美国的期货业务已发展到较高水平，成为公司日常业务的一部分，与此相适应，会计准则也对此作了详细规定。我国目前制定外汇期货业务会计制度的时机尚不成熟，我们尚不能照搬照抄发达模式，只能借鉴和吸引适合我们本土化的先进的国际通用惯例。
四、外币报表折算方法的比较
外币报表折算是指将用外币编制的财务报表换算成为本国货币的财务报表。在选择报表的折算方法时，主要考虑各项目的折算汇率和折算差额的会计处理，但目前国际上在外币报表折算中折算汇率的选择和折算差额的处理，尚未形成一致的国际惯例，使得外币报表折算成为当今世界各国会计实务的主要差异所在。世界各国所遵循的折算方法存在差异。目前外币报表折算方法主要有流动与非流动项目法，货币与非货币项目法，时态法与现行汇率法。由于这几种方法各有利弊和侧重，以及世界各国的政治、经济、文化传统等会计环境不同，导致各国在折算方法的采用上存在差异。采用流动与非流动项目法的国家有南非、伊朗、新西兰、巴勒斯坦等少数国家，采用货币与非货币项目法的国家和地区主要有瑞典、韩国、台湾、菲律宾、洪都拉斯等，流行现行汇率法的国家和地区有美国、英国、加拿大、法国、德国、香港、荷兰、印度、新加坡、马来西亚等，流行时态法的国家有美国、加拿大、英国、奥地利、阿根廷、巴拿马等。
几个有代表性的国家和国际组织的国家比较：
1、美国。美国1981年公布的第52号财务会计准则规定，外币折算的目标是：（1）在合并会计报表中应根据美国公认原则，以功能性货币表述财务成果和财务关系；（2）提供由于汇率变动可能对公司现金流量和股东权益、预期经济影响的信息。“美国财务会计准则委员会”则综合了时态法和现行汇率法，创造了功能货币法。若功能货币为当地货币，该国外实体用现行汇率法；若功能货币为本国货币，在实体采用时态法；若功能货币既非本国货币又非当地货币，按时态法将当地货币重新计量为功能货币，再按现行汇率法折算为本国货币。这种方法实际上是将国外的子公司或分支机构分为两种类型：对自主经营的国外经济实体采用现行汇率法，对作为母公司经营延伸的国外分支机构采用时态法。这在一定程度上结合了两种方法的优点。对这一方法，虽然会计界仍存在争议，但在国际上比较通行。1993年国际会计准则委员会公布的国际会计准则第21号修订本中也采用了这种处理办法。美国要求将折算差额计入当期损益，不做递延处理。而我国则规定将折算差额在“未分配利润”下以“外币会计报表折算差额”单独反映，这主要是考虑到企业的承受能力，因为过大的汇率波动会对当期损益产生较大的影响。但实际上，汇率波动的影响是在本期产生的，应在本期损益中反映，并且如不计入本期损益，也应在报表附注中披露本期汇率变动情况以及对本期损益影响，以防误导报表使用者。
2、英国。英国第20号标准会计实务公告《外币折算会计》被作为英国当前外币报表折算的权威标准，它与美国的第52号财务会计准则的有关要求基本一致，不同之处在于：第一、对自主经营的国外实体因采用现行汇率产生的折算损益，计入类似准备性质的“暂计项目”以备抵未来期间可能发生的折算损益。但由于借款净额引起的损益则计入当期损益。第二、在现行汇率法下，对损益表项目既允许采用美国的做法，按整个报告期的加权平均汇率，也允许按编表的现行汇率折算。这主要是为了更好保持汇率下国外子公司原有报表上反映的财务状况和金额比例关系不被破坏。第三、对处在恶性通货膨胀环境下的自主经营的国外实体，要求在折算前去进行物价变动影响的调整，然后再采用现行汇率法对外币报表折算，对此情况。美国第52号财务会计准则要求采用时态法对国外子公司外币报表折算。
国际会计准则委员会。《国际会计准则—外汇汇率变动的影响》是在美国第52号财务会计准则和英国第20号标准会计实务公告颁布后才公布的，它兼容了两者的主要内容，在实质上并没有多大的区别，但在对折算差额的处理上体现了灵活性：与长期货币性项目有关的外币折算损益可以在这些货币性项目的存续期内递延摊销。对由于通货膨胀所引起的折算差额，可以作为成本的调整数计入有关资产的账面价值。条件是每次调整后的账面金额应不高于重置成本，不高于通过使用或销售这项资产可以收回的金额。
3、我国。我国有关外币报表的折算，在人民币实行高度集中的外汇管制时期，人民币按历史汇率折算货币性项目与非货币性项目，1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》要求按现行汇率法。但1995年7月财政部制定并印发的具体会计准则《外币折算》征求意见稿中却根据境外营业与报告企业相关的融资和经营方式不同，将境外实体和报告企业经营组成部分的境外营业两种类型做以下规定：对境外实体采用现行汇率法，对作为报告企业组成部分的境外营业采用时态法。可见，我国征求意见稿中有关规定与美国、英国两国的现行的做法及国际会计准则的有关规定在实质上已趋相同。
五、披露问题
我国现行的对外币折算差额的披露要求太粗，上市公司只要求在“会计报表附注指引”部分披露外币报表的折算方法，可以说报表使用者很难得到有价值的信息。因此，有关外币报表的折算，不仅应披露外币报表的折算方法，还应将当期是否确认或递延了折算损益以及确认或递延了的折算损益数额加以披露，甚至对折算项目使用的汇率或现行汇率也要求加以披露。
综上所述，我国的外币折算征求意见稿线条比较粗犷，偏简单。但大体趋势看出来还是向国际靠拢的。因此，在方向正确的前提下，我们有信心有希望看到越发完善的具体准则出台。■ |
|
|
|
