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提要 本文首先介绍有关合并会计报表的三种理念：母公司理念、实体理念、所有权理念。然后，通过对不同理念下的合并会计报表信息质量特征的分析，即不同的合并理念对会计信息的相关性、充分性、可比性、可靠性、可理解性的影响，笔者认为以实体理念为主编制合并会计报表所提供的会计信息更能满足使用者的需要。
一、合并理念简介
合并会计报表最早出现于19世纪末的美国。我国于1995年实施《合并会计报表暂行规定》。经过长期的会计实践，目前国际上形成了母公司理念、实体理念和所有权理念三种编制合并会计报表的合并理念。（1）母公司理念：该理念强调母公司对子公司的控制权，将合并报表视为会计报表反映范围的扩大，其编表目的是为母公司的股东和债权人服务。该理念的主要特征有：子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示；少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示。（2）实体理念：该理念将由子公司和母公司构成的企业集团视为一个经济联合体作为合并报表反映的对象，认为合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。该理念的主要特征有：子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列。（3）所有权理念：该理念主要适用于合营企业，即将合营者在共同控制实体的每项资产、负债、收入和费用按所占份额与合营者自身报表中的类似项目逐行合并，或是在合营者报表中分别作为单独的项目列报。
二、合并理念对会计信息质量特征的影响
可理解性是会计信息的基础质量特征；有用性是会计信息的总体质量特征，可靠性、充分性、相关性和可比性是会计信息的主要质量特征，即有用的信息必须具备可靠性、充分性、相关性和可比性
（一）对相关性的影响。相关性是指会计信息与使用者的使用目的相关的特征，相关性是保证会计信息决策有用的一个主要质量特征。企业合并时母公司所支付的价值对报表使用者来说是相关的，无论是购买股份还是购买资产，对子公司的资产和负债都应考虑其公允价值。通过购买方与被购买方讨价还价的过程或通过资产评估而得出的价值比被购买方的账面价值更相关。企业在竞价和资产评估时不可能对一项资产的增值或减值只考虑其一定的百分比的公允价值，而母公司理念下只按股权份额反映公允价值。当母公司占有子公司的股权份额较小，而实际上却控制着子公司时，反映的公允价值就微乎其微。实体理念对购入的子公司资产都以公允价值反映，在这一点上实体理念所反映的信息更具有相关性。
（二）对充分性的影响。充分性是对会计信息在内容构成方面的质量要求，它包括完整性和重要性。完整性要求会计信息尽可能包括与使用者有关的实际情况，并给予全部反映。依据母公司理念和当代理念编制的合并会计报表，往往会略去一部分相关信息。母公司理念下的合并会计报表对于母公司的有关项目作了详细的反映而对子公司的少数股东项目只作简单的反映。在实体理念指导下所编制的合并会计报表能够反映期初、期末控股股东和非控股股东各自的权益、留存收益及本期各自的收入和股利，因而实体理念指导下编制的合并会计报表更具有完整性。重要性是指会计信息应该对使用者来说是重要的。即当一项会计信息被遗漏或错误的表达时，可能影响到使用者的判断和决策。母公司理念强调法律上的控制权，顺销时全额抵消，逆销时按母公司的股权比例抵消。当母公司只拥有子公司较低的投资比例而实际控制着子公司时，编制合并会计报表也必须将子公司纳人合并范围。计算少数股东权益、损益以及利润的抵消时却按股权投资比例，由此忽视了一些重要信息，影响了使用者的决策。例如，子公司和母公司是纵向合并关系，子公司的产成品是母公司的原材料，如果母公司控制着子公司20％的股权，子公司每年向母公司销售产品产生的未实现利润为1000万元而抵消的只有200万元。整个集团公司增加了800万元的利润，有时这800万元往往占据公司利润的较大比例。
（三）对可比性的影响。可比性是指能使信息使用者从两组经济情况中区分其异同的质量特征，要求不同企业之间的会计政策具有相同的基础，同时同一企业前后期要采取会计方法和会计政策，从而保证不同企业之间的信息和相同企业前后期的信息具有可比性。母公司理念和当代理念下的合并会计报表对子公司的资产采取了双重的计价方式，将子公司的资产按母公司的投资比例以公允价值计价，其余部分则按照账面价值计价。当母公司对子公司的投资比例发生变化时，同样的资产在前后期会表现出不同的价值，信息的可比性将受到质疑。
（四）对可靠性的影响。会计信息的可靠性是指确保信息能免于错误和偏差，并能忠实反映它意欲反映的现象或状况的质量。公司间的购并，无论是换股合并还是以现金资产购买其实质都是一种购买行为，在换股合并下相当于母公司将其股票在市场上出售取得现金去购买子公司。那么购并日子公司的资产价值就应该以取得日的市价作为入账价值，而在母公司观和当代观下按母公司的股权比例确认公允价值而其余部分则按原账面价值计价。显然这样的价值不能真实反映资产的实际价值，因而不具有真实性，信息的可靠性也就无从谈起了。
（五）对可理解性的影响。可理解性是会计信息的基础质量特征，可理解性要求会计信息具有能被使用者理解的特征。 母公司观和当代观下编制的合并报表对同一资产采用双重计价以及内部未实现利润采用不同的比例抵消，增加了会计处理的复杂性，对于同一资产计价由于股权投资比例的变化而发生变化，这一切都增加了信息使用者理解上的困难，事实上这些复杂化的处理是不必要的，也是与有关计价原则相矛盾的。与此相反实体观对子公司的资产采用单一的公允价值，对内部未实现利润采用全额抵消，这样处理既简单又能更好地被信息的使用者所理解。
综上所述，不难看出实体理念下提供的会计报表的信息更为完整，更为客观，更具有可比性。因为实体理念是站在整个企业集团的立场，其编表的目的是为整个企业集团的所有股东和债权人服务。该合并报表能够反映期初、期末母公司和子公司少数股东的权益、留存收益及本期各自的利润及利润分配情况。■ |
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