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会计造假是指造假行为人为了小团体或个人政治或经济利益违反国家法律、法规、制度的规定，采用各种欺诈手段在会计账务中进行弄虚作假，伪造、变造会计事项的违法犯罪行为。2001年12月我国财政部发布了对部分企业2001年度会计信息质量抽查公告，共抽查了医药、纺织、民航、冶金、石油石化等行业的300多户企事业单位，以及为这些单位出具审计报告的125家会计师事务所，查出这些单位资产不实73.75亿元，利润不实35.11亿元，利润不实比例在10％以上的占全部被抽查单位的57％，其中发现人为调节利润、虚盈实亏的企业32户，占被查单位的10％，尤其是为32户虚盈实亏的企业出具审计报告的会计师事务所，均不同程度地认可了企业的虚盈实亏情况，存在严重的假凭证、假账、假表、假审计和假评估等“五假”，问题。2001年仍有多家会计师事务所参与造假，如同年8月银广夏造假案曝光，是中天勤会计师事务所为其出具了无保留意见的审计报告。造假的现状令人触目惊心。究其原因是造假成本与造假收益的不对称助长了会计造假。证券市场和上市公司存在着对虚假会计信息的旺盛需求，只要造假预期成本小于造假预期收益，上市公司就有“博弈”的理由和冲动。应当尽快建立民事赔偿机制；加大稽查力度和稽查面；大幅度提高造假成本，使会计造假无利可图。
一、造假收益。造假收益是指公司通过报告虚假业绩所可能谋得的各种经济利益、政治利益和其利益。
1、政治利益：“官出数字，数字出官”单位负责人为升官发财而“指鹿为马”；会计人员为保全饭碗而“变亏为盈”。
2、经济利益：（1）融资筹资,确保股票得以发行或上市，以筹集大量股权资金或者;获得配股资格，以便继续从投资者手中圈钱；（2）偷逃税收，为偷逃税收。某些单位负责人从局部利益出发，在关联交易、资产评估、资产重组、股权投资、虚拟资产、利息资本化、产品销售、劳务提供以及往来款项等项业务中，在成本、费用中人为调节利润，偷逃税收；（3）避免被ST、PT处理或摘牌，以期继续保留上市公司的资格以及与之相应的政治利益和其他利益。由此可见，无论是出于哪一种目的，上市公司利用会计造假所可能获得的预期收益都是十分巨大的。
二、造假成本。造假成本是指公司利用创造性会计、财务舞弊等手段，实施利润操纵，报告虚假业绩等需要承担的物资和精神耗费。具体包括以下四个方面：
1、实施舞弊过程中的物资耗费。主要是指公司为购买“会计原则”而支付的额外费用。由于实施舞弊行为，此费用的支付一般都较隐蔽，与可能得到的造假收益相比，其数额几乎是不值一提。
2、舞弊行为被发现的可能性所造成的精神压力。虽然该项造假成本无法定量，但可以肯定的是，舞弊被发现的可能性与实施造假的相关人士所承负的精神压力成正比。公司舞弊可能被以下四类人士发现：（1）审计师；（2）监管部门；（3）新闻媒体；（4）投资者个人。但遗憾的是，迄今为止，被我国证监会立案查处的会计造假事件中，相当一部分与审计师的协同或认可造假有关。我国的会计师事务所并没有形成一个拒绝会计信息的机制，而投资者个人的力量是如此有限，几乎没有发现和调查公司舞弊的能力。因此，仅依靠监管部门和若干不具有扎实的专业知识和技能的财经记者来发现和识别公司舞弊，其可能性是相当小的。
3、舞弊行为被发现后可能受到的制裁和惩罚。该类制裁或惩罚应该分两种：（1）针对公司的，如没收其非法所得并罚款、勒令整改、停业、摘牌甚至勒令其解散等；（2）针对参与实施舞弊的相关人士，如警告并罚款、暂停或永久吊销其执业资格、宣布其为证券市场禁入者等。
4、对国家、社会和个人造成的财产和其他损失应当给予的补偿，即民事赔偿。
三、会计造假的成本效益分析模型
造假盈余(DR)=造假收益(DI)－造假成本(DC)×造假被发现的概率p
（1）当DR>0时，选择造假
（2）当DR<0时，停止造假
（3）当DR=0时，取决于造假者的行为偏好
四、治理措施
要从根本上治理会计造假行为，提高会计信息的质量，必须抓住利益驱动这个本质问题。一方面，加大取得风险收益的难度，缩小风险收益的空间；另一方面，要大幅度提高造假的风险成本和机会成本，这必须依赖于相关法律、制度的完善。
第一、完善《会计法》等有关法律、法规，加快民事赔偿制度的建设，大幅度提高会计造假成本。目前我国《会计法》中对违反会计法规的最高经济处罚是10万元，对具体责任的最高处罚是5万元。这个十万元对预期收入几百万、几千万、甚至上亿元的造假是微不足道的。现行《会计法》法律责任中的经济处罚的力度及民事责任的缺失对造假企业及经营者无法起到威慑作用。现行《会计法》的完善应解决以下几个问题：一是扩大单位负责人对会计信息真实性、完整性的责任范围，凡是企业有会计造假行为，不仅有关直接责任人员、直接主管人员要受处罚，企业要受处罚，而且企业负责人也必须同时受处罚；二是借鉴国外一些发达国家的做法，大幅度提高对会计造假企业、经营者及会计人员经济处罚的金额，处罚必须有切肤之痛。三是增设民事责任有关条款，目前我国《会计法》法律责任安排中没有涉及到民事责任问题。企业的会计造假行为在不构成犯罪的情况下，仅仅依靠行政处罚是远远不够的，行政处罚的功能有其局限性，它不可能从使用虚假会计信息而造成损失的程度的角度去要求提供者承担相应的经济责任。而民事赔偿制度的建立和启动将会给会计造假的企业带来实质性损失的风险，甚至是致命的风险。
第二、完善公司治理结构，设置经营者期权收益，提高经营者会计造假的机会成本。在设计与完善公司治理结构时，应建立经营者的激励机制，实行股票期权制度，让经营者与企业剩余长期结合，使经营者不会轻易选择放弃长期利益的行为。通过建立利益各方责、权、利对称的制衡机制，减弱经营者为自身利益进行会计造假的动机，促使经营者提高信息透明度，从而为企业整体利益出发选择会计行为奠定基础。
第三、强化政府监管和社会监督的效力，增加会计造假行为被查处风险。即提高会计造假被发现的概率，提高其风险成本。政府与社会对企业会计行为的监管力度直接决定会计造假风险成本的大小。为此，需要重点解决以下问题：一是与国际接轨，在会计师事务所全行业内推行合伙制，实行无限责任，因为会计师事务所行业是市场经济运行中的重要环节，会计师事务所失信可能导致整个经济秩序的混乱。因此，有作假的执业人员应当承担无限责任，这是一种高风险成本约束;二是建立民事赔偿制度，加大执业的责任风险，提高执业风险成本的约束力；三是强化政府与行业协会对会计师事务所及注册会计师的监管，加大行政罚款的力度。同时，必须加强对注册会计师执业资格证的监管，因为吊销执业资格证对注册会计师来说，其付出的代价是深远的。■ |
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