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提要 本文回顾了财务会计目标的发展历史，分析了国际上“受托责任会计目标”和“决策有用会计目标”各自的特征和局限性，通过分析现阶段我国市场经济环境的主要特点，提出应构建以“受托责任为主，兼顾决策有用”的财务会计目标，并提出相关对策建议。
一、财务会计目标的内涵及发展历史演变
（一）财务会计目标的基本内涵。财务会计目标是期望会计达到的目的，是构建会计理论结构的起点，是关于会计系统所应达到境地的抽象范畴。它是沟通财务会计信息与会计环境的桥梁，是连接会计理论与会计实践的纽带。它是财务会计信息系统运行所期望达到的目的或境界，研究的是要解决财务会计向哪些人服务、怎样服务的问题。会计目标是随会计环境的变化而不断发展变化的，由于会计目标来源于会计实践，因而能够把外部环境与会计系统有机协调起来。不仅如此，会计目标还是会计研究的起点，是会计理论的最高层次，会计系统内部的一切机制都围绕会计目标而发挥作用，通过优化会计行为来实现会计目标。
财务会计目标包括两方面内容，即财务会计向哪些人提供信息，以及提供什么样的信息。前者涉及到财务会计的具体目标，后者涉及到会计信息质量。
一个构建良好的财务会计目标，应当具有系统性、稳定性、实用性和先进性的特点。系统性，也即会计目标具有层次性，应当包括基本会计目标和具体会计目标，前者是对会计目标的高度概括和一般性描述，后者是前者的细化，基本会计目标和具体会计目标紧密结合才能构成完整的会计目标体系。稳定性，也即财务会计目标应具有相对稳定性，不会经常变动。实用性，即一定时期内，此财务会计目标能够适用于该段时期的会计工作具体情况和当前的会计环境。先进性，是财务会计目标切实为会计工作发挥作用的必要保证。
（二）世界上财务会计目标发展的历史演变。世界上财务会计目标发展的历史进程，主要经历了三个阶段：
第一，12～15世纪地中海沿岸某些城市商业和手工业的发展，以及资本主义经济关系的萌芽，使会计逐渐由单式簿记阶段发展到复式簿记阶段。考察当时的会计环境，可以将会计目标概括为：(1)为商人提供其所拥有的财产所进行的交易及其损益的信息；(2)为经济往来各方提供债权、债务方面的信息。
第二，18世纪六十年代至19世纪所进行的产业革命，大大促进了生产力的发展，人类社会进入到机器大工业时代，并引起了生产组织和经营形式的重大变革。在此期间，股份有限公司成为企业的最基本经济组织形式。在这类公司里，资产所有权与经营权发生分离。这一会计环境的变化也相应引起了这一历史时期会计目标的变化，形成了新的会计目标：(1)为公司所有者提供财务状况和经营成果，以评价受托责任的履行情况；(2)为公司经营者提供经营管理所需要的信息；(3)为债权人提供公司偿债能力等方面的信息。
第三，随着证券市场的发展，委托与受托关系不仅进一步复杂化，并且处于不断变化之中。会计除实现上述目标外，还为潜在的投资者、债权人及其他利益关系人提供各种不同的信息。在现代，财务会计目标在西方国家上最早以书面形式被明确提出，应当是在1973年美国注册会计师协会的《特鲁布拉德报告》，它提出四个问题：谁需要财务报表？需要财务报表的人要求什么信息？财务报表的使用者所要求的信息，会计人员能提供多少？为了提供信息使用者要求的信息，需要一个什么样的财务报表框架？20世纪八十年代，我国在借鉴西方优秀会计文化的基础上，也开始关注会计目标，但至今仍未形成一个明确、统一的认识。只是在1992年发布的《企业会计准则》中规定了会计信息“应当满足国家宏观管理的需要，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。这一规范隐含了我国对财务会计目标的界定。
二、从经济环境看财务会计的目标：对两种观念的认识和评价
迄今为止，国际会计学界关于会计目标的研究，形成了两个代表性的观念,即受托责任观和决策有用观
（一）两种观念各自的主要特征
1、受托责任观。德、日等大陆法国家，会计目标的总体定位是“受托责任”，这与其会计环境是密不可分的。这些国家一方面有着较为完善的资本市场，另一方面其规模与其国民经济总体相比又欠发达。因此，德、日的会计目标倾向于较低水平的公共披露及提供较少的公共会计信息，会计目标不重决策而偏重利益关系的调整。
美国会计学会在1966年的《论基本会计理论》中，率先开始使用“受托责任”这一术语来表示会计信息系统的一个目标。受托责任学派的主要观点是，由于社会资源所有权和经营权的分离，资源的受托者就负有了对资源委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此，会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况。他们认为，为了有效地协调委托和受托的关系，客观公正地反映受托责任的履行情况，首先，应在会计信息质量方面强调客观性，在会计确认上只确认企业实际已发生的经济事项。其次，在会计计量上，坚持采用历史成本计量模式，以有效反映受托责任的履行情况。再次，在会计报表方面，由于经营业绩是委托者最关心的一个方面，因此，收益表的编制显得尤为重要。
2、决策有用观。美国目前基本持决策有用观,这与其证券市场高度发达、股权高度分散直接相关。1964年～1966年，美国会计学会发表了《基本会计理论报告》，初步提出了将会计信息使用者、会计信息的用途和会计信息的质量要和经济决策联系起来的会计目标思想。在报告中，会计的第一项具体目标被描述成：为了“作出关于利用有限资源的决策，包括确定重要的决策领域以及确定目的和目标而提供有关的信息。1978年美国财务会计准则委员会在其《财务会计概念公告》中，对财务报表的目标也作出了阐述。
概而言之，在决策有用学派看来，会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息，它强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认方面来看，决策有用学派认为会计人员在会计上不仅应确认实际已发生的经济事项，还要确认那些虽然尚未发生但对企业已有影响的经济事项，以满足信息使用者决策的需要；从会计计量方面来看，决策有用学派认为会计报表应反映企业财务状况和经营成果的动态化，在会计计量上主张以历史成本为主，并鼓励在物价变动情况下多种计量属性的并行；在会计报表方面来看，决策有用学派认为会计报表应尽量全面提供对决策有用的会计信息，由于会计信息使用者需求的多样性，因此，在会计报表上强调对资产负债表、损益表及现金流量表一视同仁，不存在对某种会计报表的特殊偏好。
（二）两种观念的各自局限性
1、在目前的经济环境中，尽管受托责任普遍存在，在会计上反映或比较侧重这一责任的履行情况也无可厚非，但若将“认定和解除受托责任”作为会计理论研究的起点，至少有以下一些不妥之处：（1）受托责任学派强调会计系统和会计制度的整体完整性，认为只有完善的会计系统和会计制度才能确保会计实务的正确性，但会计系统和会计制度内容复杂，保证两者的完善性这一提法比较抽象，一旦在实务中出现问题，则难以确定问题的根源。（2）在会计处理上，由于受托责任学派强调客观性胜于相关性，因此要求采用历史成本计量模式。虽然历史成本模式有其自身的优势，但会计作为一门服务性学科，应随时注意适应经济环境的变化，以有效实现其服务功能。（3）在会计信息方面，受托责任学派很少顾及到资源委托者以外的信息需求，按照这一思想，会计人员往往难以体会潜在投资者的利益和要求，因而容易逐渐丧失完善会计信息的积极性，难以进一步提高会计信息的质量。
2、在资本市场发达的情况下，决策有用理论可以使会计信息和信息使用者紧密相连，并能促进会计理论研究更具有针对性和方向性及密切会计理论和实践的联系的作用。但是，这种观点在我国现阶段是不合时宜的。（1）我国国有企业所占比例大，行业重要，即使是上市公司，国有股控股也在51％以上，如果忽略这些重要的所有者，而倒向一些分散的尚未形成规模的潜在投资者，则是本末倒置。（2）资本市场的不完善，也制约决策有用会计目标的发展。我国尚未形成高度发达的资本市场和证券市场，考察我国当前资本市场的发展情况，不难发现，由于大量非流通股的存在，我国资本市场尚未在企业资本筹集过程中发挥主要作用，企业的经营活动也并非完全以资本市场为导向，而众多的潜在投资者也仅仅是通过会计信息来初步了解一下上市公司而已，远远谈不上决策。因此，我国如果按照决策有用的思路来构建会计目标，必然会在“会计信息的主要使用者到底如何确定、谁有恰当的权利要求企业提供信息”这两方面使会计人员产生迷茫。
三、市场经济环境下我国财务会计目标的构建
（一）我国市场经济环境的基本特征
1、国有企业仍然是我国经济的命脉，是我国市场经济建设的基础。目前市场上主要的微观经济组织仍然是国有企业，制造业、能源、交通等重要行业的企业主要是国有企业，大型企业、重点企业也大多数是国有企业，其他性质的企业还未形成规模。国有独资公司在公司制企业中仍占主导地位，国家是最大的所有者。即使是上市公司，国家股、法人股也占大部分，且不能上市流通。我国上市公司只占大中型企业总数的极少部分，而且，这些上市公司严格说来并不完全符合现代企业制度。
2、在我国股份制改制中，有限责任公司多而股份有限公司少。尽管目前股份制作为一种较为完备合理的企业制度正被我国广泛接受，但在股份制改制过程中，我国国有控股仍占绝大多数。国有控股公司资金融通方式仍以直接为主，通过资本市场进行间接融资的居于辅助地位。
3、资本市场不发达。资本市场是企业筹资的重要场所，但资本市场的不完善使企业不能很快进入资本市场，而潜在的投资者又不能通过资本市场自由选择投资企业。另外，多数分散的投资者不是很注重会计报表的使用，使财务报告对决策的影响作用减弱。这就使得决策有用目标的实施条件受到限制，并且在较长时间里，企业大量资金的取得，仍然采用直接投资的方式。此外，根据美国经济学家和实证会计学者法玛对市场有效性的论述并经有关的实证研究，我国资本市场仍处于弱型效率阶段，难以发挥其在资金融通中的积极作用。我国企业在融通资金方面对资本市场的利用仍很有限。
4、我国会计人员素质较低。企业规模有限，现代化程度低，若以决策有效作为其会计目标，显然很难达到其要求。另外，法制体系还不完善，一方面，相关配套法律尚未健全；另一方面；有法不依、执法不严的现象依然严重。
通过以上分析可以看出，我国在较长一段时期里，资本市场不会在企业资本筹集上发挥主渠道作用，企业大量资本的取得仍将采用的是传统的筹资方式；受托责任关系将主要通过国家及国家授权的机构与企业经营者直接接触形成；资源的委托方与受托方可以明确辨认，国家作为委托方仍将占据着重要地位。
（二）我国财务会计目标的构建——确立“以受托责任为主，兼顾决策有用”的财务会计目标。事实上，无论是受托责任观，还是决策有用观，都各有其生存的客观经济环境。结合我国的市场经济环境实际状况，我认为，借鉴西方的研究成果，并与我国实际相结合，确立我国以“受托责任为主，兼顾决策有用”的财务会计目标应成为我国会计工作者的当务之急。
首先，会计目标总是要与经济环境的要求相融合的，建立现代企业制度是我国会计当前和今后面临的大环境。现代企业制度的关键是法人制度。法人制度的实质是确认国家拥有财产所有权和企业拥有财产的独立法人财产权，使企业在对所有者承担财产保值和增值责任的前提下，成为自主经营的法人实体。因此，在法人制度下，投资者和企业的关系实质就是“委托——受托”关系。我国虽已有千余家上市公司，但它们只占我国大中型企业的极少部分，并且不是资本完全自由流通的上市公司。而且我国的资本市场既不发达也不规范，更重要的是社会主义的经济性质决定了必须保证国家对国有企业的所有权，国家作为会计信息最重要的使用者，必然最关心国有资产的保值、增值。因此，当前我国财务会计的具体目标主要应定位在向委托人报告受托责任的履行情况上。
其次，尽管会计目标应以受托责任为主，但并不排斥决策有用观。因为要获取最大的收益，投资者必须借助会计信息进行投资决策，因而提供对决策有用的信息是会计的一项重要目标。但恰恰是受托责任关系的存在，使投资者有权要求取得信息，经营者也有责任提供信息。因此，会计最基本的目标，还是反映财产资源的受托责任。
这样的会计目标主要有三个优点：第一，它能够适应我国现阶段的市场经济环境。以受托责任为主，强调向国家或法人企业这些重要的大股东报告受托资源的经营、保值增值情况，同时兼顾到其他利益群体等的经济利益，通过资本市场使他们能积极选择投资企业，通过行使自己的权利来促使企业经营向好的方面转化。第二，以受托责任为主的会计目标作为理论的最高层次，能指导实务，特别是会计准则的制定，要求明确各要素定义，规定各要素的确认、计量属性，使会计信息的可理解性增强。第三，明确了以“受托责任为主，兼顾决策有用”的财务会计目标，有利于从根本上比较各国实务操作的异同，有利于中西方会计的融合，从而使会计真正成为一种世界性语言。
（三）实现以“受托责任为主，兼顾决策有用”的财务会计目标的建议。为了实现以“受托责任为主，兼顾决策有用”的财务会计目标，关键问题是如何对会计目标两个方面的信息需求进行协调，以提高信息的共享度，节约社会资源。其可能途径是对现有会计信息的内容加以改进和扩展，使它能同时满足投资者、债权人、宏观经济管理部门和其他信息使用者的需求。这里最重要的是协调的出发点。我们不可能为了满足国民经济核算的需要，来转换会计信息中所提供的资产、负债、所有者权益等基本要素的内涵，剔除谨慎性原则；正如不必为满足纳税的需要而改变会计信息的内容一样。我们需要提供能同时满足投资者、债权人、宏观经济管理部门和其他信息使用者需求的会计信息。只有在这一前提下讨论会计信息内容的扩展才有现实意义。
1、提高会计信息的及时性。投资者和债权人当然希望会计信息的披露越快越好，这能使他们对企业的风险和报酬作出及时反应。国家统计部门也对会计信息披露的及时性于以高度重视。会计信息披露的不及时，使统计部门每年要花大量的人力物力，进行各种统计调查，并对调查结果进行匡核算、估计。这不仅可能降低核算数据的精确度，还可能延误国家宏观经济决策。所以，应提高会计信息的及时性，加快发展企业的会计电算化工作并形成全国性的会计信息收集、分析和检索网络。
2、在现有的以历史成本计价的基础上，同时披露以公允价值计价的会计信息。这样做的好处是可以满足国民经济核算以及投资者和债权人的共同需要。在信息技术时代，金融业迅速发展，金融工具和衍生金融工具推陈出新，为公允价值会计创造了客观环境。投资者、债权人对企业未来信息的关注超过对历史信息的关注，公允价值信息比历史成本信息对于使用者未来的经济决策更具相关性。但采用公允价值计价必须解决公允价值会计信息的可靠性和公允价值会计方法可操作性两个难题。对此目前还有一定的难度，而历史成本计量属性的最大优点是客观性和可验证性。因此，现阶段会计信息披露中应采用多种计量属性并存的模式。至于将来，随着电脑技术的进一步发展，理财学对金融工具计量模型的研究日臻完善，会计界解决了上述公允价值会计的两个关键难题后，可以使公允价值取代已沿用了几百年的历史成本模式，成为会计最主要的计价基础。
以上建议，作为未来的发展趋势，需要广大会计工作者和会计学者进行更加深入的理论研究。在我国社会主义市场经济条件下，如何构建能够充分而又恰当地反映会计信息、更好地满足投资者和债权人需求的财务会计目标，以便更好地为宏观经济管理服务，是一个具有深远意义的理论问题。■ |
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