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2001年8月初，在深圳证券交易所上市的广夏（银川）实业股份有限公司，通过伪造购销合同、出口报关单、免税文件、金融票据等手段，虚构巨额收入、利润问题被曝光，为其服务的中天勤会计师事务所东窗事发，其职业资格及证券、期货相关业务许可证被吊销；签字的两名注册会计师被严惩。财政部对中天勤的处罚规定称：中天勤事务所未能发现“银广夏”严重财务问题，存在重大审计过失，严重损害广大投资者的合法权益和证券市场的.“三公”原则。专家分析：独立性的丧失是中天勤审计失败的重要原因。一系列的审计失败案例使我们不得不对独立性给予极大关注。
一、影响审计独立性的因素分析
（一）委托代理关系失衡。基于受托责任而形成的审计,存在着委托人、被审计人与审计人三个关系主体。委托人是财产拥有者,被审计人是受托管理财产的代理人,审计人是受托对财产经营管理进行审计的执行人。从理论上讲，应是股东委托审计人对经营者进行审计，而在实际操作中往往是经营者委托审计人对自己审计，这与公司治理结构从以“股东为中心”向以“董事会为中心”又向以“经营者为中心”的转变有关。由公司治理结构所产生的审计失衡在我国上市公司中表现得尤为突出。如在一些上市公司中,国有股股东在董事会实质上的缺位导致公司被内部人控制；在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”,董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主,缺乏代表中小股东的外部董事、独立董事；相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一。在这种情况下,经营者由被审计人变成了审计委托人,由他们聘请注册会计师审计,并决定注册会计师的续聘、收费等事项。被审计人称了审计人的衣食父母，事务所完全处于被动地位，而当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时,其审计独立性就必然受到损害。
（二）独立审计市场结构不合理。主要表现在以下两个方面：一是具有上市公司审计资格的会计师事务所数量太多，这样上市公司的选择空间很大，东方不亮西方亮，总可以找到愿意满足其不当意愿的事务所为其服务。二是会计师事务所的审计活动带有明显的地域性，这样，审计特别容易受到当地政府的不当干预，这从发表的审计意见可见一斑，如本地化程度较高的事务所出具的非标准无保留意见报告的比例要低于本地化程度较低的事务所七个百分点。
（三）对审计的内在需求不足
1、上市公司存在强烈的盈余管理动机，为了达到此目的，有时会违反会计准则、制度的规定，为了避免被揭穿，内心不愿接受审计。盈余管理的动机有：以误导资本市场为目的机会主义动机、以逃避监管为目的的机会主义动机、降低交易成本的动机、获得比较优势的动机等。
2、从我国注册会计师行业恢复乃至多年发展来看，推动其发展的根本动力，不是市场中各种相关信息的使用者，而是处于政府部门监督管理的需要。绝大多数企业聘请注册会计师是应政府部门的要求，将审计视为“过关”的一道程序性工作。即使企业在经注册会计师审计之后，仍有政府部门再对其进行监督、检查，企业负担加重，使企业对独立审计的内在需求不足。
（四）职业道德差，惩罚力度小。审计人员是否按照独立审计准则的要求尽心尽力工作，这是只有他自己清楚的私人信息，当审计人员以自己掌握的私人信息向股东“寻租”和经营者分享租金，并将应揭示的经营者的私人信息屏蔽与股东之外就产生了审计合谋。从一系列会计造假案例，我们都不难看出我国审计人员的职业道德有待提高。惩罚力度小，对违规者起不到应有的震慑作用。同时由于民事赔偿机制的缺失，受虚假会计信息误导损失惨重的投资者尤其是中小投资者无法得到经济赔偿。所以，造假的巨大收益就使企业和注册会计师置诚信于不顾去追逐经济利益。
（五）事务所的组织形式不当。我国会计师事务所的组织形式只有两种：有限责任和合伙，二者最大区别在于承担的责任的大小上，相比之下，有限责任要远远小于合伙制下的无限责任。而我国近5000家事务所中，90％以上都是有限责任形式，承担的责任小，不利于注册会计师提高风险意识、自我约束意识和审计质量。
二、提高审计独立性的对策
（一）完善公司治理结构，建立有效的审计委员会制度。完善公司治理结构，建立现代企业制度。只有建立起真正意义上的现代企业制度,促使审计委托人到位,委托人与受托人合二为一的现象才能得到改善,审计三方的有效平衡关系才能得以实现。建立有效的审计委员制度有利于正确的审计委托关系贯彻执行。由占一定比例的独立董事组成的审计委员会有选择、聘用和解聘外部审计师的职能，并有权同外部审计师讨论审计计划、审计结果和关于内部控制的情况，由他去进行委托有利于增强外部审计的独立性。
（二）培育寡占型审计市场结构。寡占是指市场上只有几个提供相同或相似产品的卖者，基于上市公司审计这种产品的特殊性和无差别性，培育寡占型审计市场是非常有效的。其优点有：1、可大大缩小上市公司的选择空间，使事务所受到威胁情况减少。2、可削弱审计活动的地域性，避免来自当地政府的不当干预。3、可形成规模和实力都非常强大的事务所，增强了同国外事务所竞争的能力。
（三）转变政府职能，规范审计市场需求。首当其冲，政府部门要避免对企业的多头检查和重复监督。一般情况下，已审计过的企业，财政、物价等部门就不要再去检查，这样既减轻企业负担，也有利于提高对独立审计的需求。当然，这也并不意味着政府可以放松监管，应加大对企业的抽查比例，以确保审计质量有保障。
（四）加强行业监管，加大惩处力度。遵守独立审计准则，是注册会计师正确发表审计意见的前提。作为自律组织的注册会计师协会要负起其应当的责任。一方面要维护会计师的正当权益；另一方面，对注册会计师保持和提高职业道德和专业胜任能力也要负起责任。除行业自律外，外部监督同样不可或缺，如媒体、公众等，银广夏的骗局就是被《财经》杂志的记者历时一年发现的。同时还应建立民事赔偿机制，对违规者严惩。
（五）鼓励合伙制事务所。针对我国目前事务所的现状和与国际趋同的需要，我们要积极鼓励建立合伙制的会计师事务所，政府部门要解放思想，摒弃陈规陋习，努力创造一个公平竞争的职业环境，使合伙制事务所慢慢发展壮大，国际四大会计公司不都是合伙制吗？
所有问题的提出和解决都离不开它所依赖的社会环境，治标更要治本，所以，加快我国信用体系建设势在必行。如可以考虑建立个人和企业的信用数据库，供公众查询，一旦有不良记录，在工商注册、银行贷款、信用卡服务等方面都将受到制约。总之，独立性问题的解决不可能一蹴而就，需要社会各界的共同努力，但是，可以相信，随着我国社会的不断进步和发展，这个问题肯定可以改善。■ |
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