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提要 财政部于2005年7月发布了《企业会计准则：企业合并》(征求意见稿)。本人对同一控制下的企业合并、合并所形成的商誉、合并成本小于在合并中取得的被购买方净资产公允价值的部分的会计处理方法进行分析，并提出可供参考的观点。
一、我国企业会计准则是否应当规范同一控制下的企业合并
按照参与合并的企业是否受同一方控制，企业合并有同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种。涉及同一控制下主体或业务的企业合并，是指所有参与合并主体或业务在企业合并前和企业合并后都受同一方或相同的数方最终控制，并且该控制不是暂时的。《国际财务报告准则第3号─企业合并》并不包括涉及同一控制下主体或业务的企业合并，认为同一控制下进行的企业之间的合并，是整个企业集团重整或重组的一部分，是整个企业集团内部成员企业之间的交易。然而，在国内企业合并浪潮中，却较多地涉及到同一控制下的企业合并问题，比如在一个企业集团内部的企业合并或在同一所有者控制下的企业合并，如不规范同一控制下的企业合并，实务中的处理五花八门，这些处理方法所产生的会计信息就会丧失可比性，也不能反映同一控制下企业合并的经济实质。因此，在充分考虑我国实际情况的基础上，应将同一控制下的企业合并纳入企业会计准则的范围。
企业合并的会计处理方法有购买法和权益结合法两种，同一控制下的企业合并应如何进行会计处理？当今的趋势是：购买法将成为唯一的会计选择,权益结合法被看做是购买法这一普遍规则的例外，将退出历史舞台。取消权益结合法是因为实务中大量滥用权益结合法,并不是否定权益结合法的理论基础。权益结合法的理论基础是：两个或两个以上企业股东权益的对等联合,不存在购买交易；合并各方难以分辨谁是购买方,谁是被购买方；合并前后的管理方针、人事安排都没有发生实质上的变动。由于是股权联合，而非购买交易，因而不存在新的会计基础，所以合并报表只是参与联合的公司账面价值的合并，没有资产增值，也不会产生商誉。对于这种企业合并，权益结合法是一种较为合理的选择。同一控制下的企业合并,其实质是将自己的东西从一个口袋转移到另一个口袋,不过是换了个口袋而已，并不是自己购买自己的东西，控制权并没有发生转移,这种合并与权益结合法的理念是吻合的,所以同一控制下的企业合并应该采用权益结合法。试想,若采用购买法进行会计处理,则可能带来这样的后果,将自己的东西从一个口袋转移到另一个口袋，装到一个口袋便发生了增值,便产生了商誉,这是不可思议的。更为可怕的是：当一个企业基于某种考虑需要虚增资产时,便可以堂而皇之地这么做。实际上，对于同一控制下的企业合并,国际通行的做法(包括美国、英国、澳大利亚等国家)是采用权益结合法,从中石油、中石化等大型国有企业海外上市看,同一控制下企业合并采用权益结合法,也是国外证券监管机构的要求。
有鉴于此,笔者认为,《企业会计准则：企业合并》应该涉及同一控制下的企业合并问题,对同一控制的基本含义及其判定因素做出规定,并明确同一控制下的企业合并应采用权益结合法,且有关资产、负债按历史成本进行反映。
二、企业合并所形成的商誉，应当分期摊销还是采用减值测试方法？或者是两者并用？
合并商誉是企业合并时购买方所支付的购买价格超过确认的在被购买方可辨认净资产公允价值中权益份额的差额部分。购买方之所以付出高于所购可辨认净资产的价款，是其认为被购买方并入企业集团后能带来超额利润。商誉本身不是一种单独的资源，它表明企业整体价值超过了单项有形资产及可辨认无形资产价值的总和。其实企业拥有许多的未入账资产，如优越的地理位置，忠实的客户，先进的生产技术，科学的管理制度，融洽的公共关系，优秀的资信级别，良好的社会形象，杰出的管理人员，专营专卖特权等。商誉产生的原因在于存在着这些未入账资产，它们都是企业获取超额收益的重要因素。在合并商誉的确认与计量程序中，最为核心的问题是在财务会计报告系统中如何记录和报告企业合并商誉，其中必然会牵涉到合并商誉应否摊销以及如何摊销的问题。
主张商誉应该合理摊销的理由在于：（1）由于企业的发展不可能永远辉煌，加上科学技术的进步和同行业的竞争，使得企业获取超额收益的能力不可能永远存在；（2）在产权交易中，企业为了取得被购并方的超额收益能力，可能会多发生一笔额外的支出，它相当于购买了一项特殊无形资产，因此，如同企业购买固定资产需要按期计提折旧一样，在商誉提供的超额收益能力发生变化时，企业应该按照权责发生制和配比原则，在以后的受益期内将商誉的取得成本合理分配，以与其收益相配比。
反对摊销的人认为，只要企业的生产经营状况还相当好，就不应摊销商誉。其理由是：如果按期摊销商誉，则企业商誉的账面价值必定会越来越低，但与之形成鲜明对照的是企业的经营状况可能并不会由于商誉价值的减少而恶化，甚至于会越来越好，企业的实际价值也越来越大，这就使得提供的信息可能会与实际情况严重背离。甚至当商誉摊销完毕，账面上商誉已消失而实际上企业获取超额收益的能力依然存在可能比以前更高。这时如果不能再次确认商誉，将会与会计的一贯性原则发生冲突；但如果再次确认商誉，则会使得前期商誉摊销工作毫无意义。
应该说，这两种方法都有一定的道理，其争论的根源在于商誉对企业未来收益影响的不确定性，这使得两种观点的前提均有成立的可能：企业商誉可能丧失，不再产生效益；商誉也可能更高，给企业带来更多效益。如果企业确定商誉应予摊销，如何确定摊销方法存在问题。因为商誉不像固定资产和一般无形资产，它与未来收入的关系无章可循，因而无法按配比原则合理摊销。不论采用何种方法，都有武断摊销之嫌。在这种情况下，最折中的办法，也许只有直线摊销法了。即使如此，如何合理确定摊销期限又是一个难题：确定商誉的未来受益期实在太难。不管规定多少年，都有给人以操纵利润之嫌，这在会计处理上都不是一个完善的方法。商誉作为一项特殊的无形资产，能为企业获取未来超额收益的能力不可能永远存在，始终处在不断的变化之中，有很大的不确定性。随着时间的推移，外购商誉为企业做贡献的能力可能会逐步减弱甚至消失，不再给企业带来任何价值，也可能更高，给企业带来丰厚的超额收益。但只要这种带来超额收益的能力依然存在，商誉就应该予以反映。笔者认为，企业合并中取得的商誉不应该按企业消耗该项资产经济利益的方式，在预计使用期限内采用系统合理的方式进行摊销。购买方应在每个会计期末对商誉的价值进行减值测试，按其账面价值与可收回金额孰低的原则进行计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，应当计提减值准备。
三、企业合并成本小于在合并中取得的被购买方净资产公允价值的部分又如何处理？
企业合并时购买方所支付的购买价格会大于、等于或小于取得的被购买方可辨认净资产的公允价值。企业合并成本小于在合并中取得的被购买方净资产公允价值的差额部分，可能是合并成本的公允价值计量错误，或者是被购买方可辨认资产、负债的公允价值计量错误，应对合并成本和被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值进行重新评估。如果重新评估后依然存在差额，就是购买方廉价购买了被购买方的各项可辨认资产、负债，应将差额计入当期损益。■ |
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