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提要 随着市场经济的发展和经济业务日趋复杂，《会计准则：建造合同》在中港系统施工企业的应用势在必行。本文以一航局三公司为例，从成本核算项目分类标准、会计核算对象、建造合同收入、合同成本的确认、核算运用的方法、预计损失和信息披露等方面，论述了应用《会计准则：建造合同》的优点，为企业应用新会计准则提出见解。
一、中港系统施工企业运用《会计准则：建造合同》的必要性
中港集团及其所属施工企业是我国承建国内外港口、公路、桥梁、市政、房建、机场、管道、水利等的大中型施工企业，所承建的项目一般合同造价确定、建设期比较长、资产造价高。随着市场经济的发展和经济业务日趋复杂，中港系统报表使用者对会计信息质量的要求提高，发现现在的会计核算存在着缺乏客观真实性、可比性、稳健性，以及可操作性和规范性，也发现《会计准则：建造合同》不管从它的定义、分类、对象、合同、核算等方面都比较适合中港系统施工企业，所以在中港系统施工企业应用势在必行。
二、案例研究：建造合同在中港一航三公司的应用
（一）建造合同的概念。建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。这里所指的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型设备等。建造合同属于经济合同范畴，与一般的商品采购合同和劳务合同有所不同，主要表现在合同确定、建设期长、造价高等特点。
（二）建造合同在中港一航三公司应用有很多优点。主要表现如下：
1、建造合同项目分类标准更贴近施工企业的实际。按照现行会计《制度》，在实际工作中航三公司没有对有关合同做具体的分类。合同价款的确定一般有三种：施工图预算造价、投标造价和实际成本加一定比例利润造价。而《会计准则：建造合同》根据合同所含风险的承担者不同，明确将建造合同分为固定造价合同与成本加成合同，固定造价合同的风险主要由建造承包方承担，而成本加成合同的风险则主要由发包方承担。根据《准则》规定，如果建造合同的结果能够可靠计量，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同的收入和费用。因此，《准则》确定的这两种合同类型也就为进一步正确确认合同收入了奠定基础。而航三公司施工过程中的阶段性工程价款收入的确认只是以业主的签认为主，如果甲方以某种原因不能签认的话，乙方只能将已实际发生的成本留为未完施工，从而加大了利润的可调性、随意性、风险性。
2、建造合同会计核算对象更加清晰。按照现行会计《制度》，航三公司在实际工作中通常以每一个单位工程作为成本核算对象。根据《交通部施工企业成本核算费用核算办法》中成本核算对象的划分原则，一般应以每一个独立编制施工预算的单位工程为成本核算对象，也可以根据不同情况合并与分立对象。而《准则》却严格规范了建造合同的会计核算对象，它规定一般情况下，企业应以所订立的单位合同为对象，分别计量和确立各单项合同的收入、费用与利润。但如果一个单项合同按包括的每项资产分立为多个会计核算对象，或者一组合同无论对应单个或者多个客户，也可以合并为一个核算对象。建造合同准则提出的正确确定各项建造合同的会计核算对象，是正确核算成本、反映损益的关键，它可以防止某些企业利用同时签订的一组合同中，有的盈利有的亏损来人为操纵利润，增加财务信息对投资者的有用性。
3、建造合同收入、合同成本的确认更加符合权责发生制的原则和配比要求。《准则》认为，合同收入应包括议定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等原因形成的收入，即收入是一种经济利益的流入，包括现金流入、其他资产的增加或者负债的减少，体现了收入在实质上将增加所有者权益的重要概念。在收入确认的方法上，《准则》废弃了完成合同法，要求在合同结果确定时采用完工百分比法，这与修订后的国际会计准则是一致的。这种处理更加符合会计权责发生制原则、配比原则和稳定性原则。因为在完成合同的过程中，为取得收入的努力和耗费已经付出，收入实际上已经赚得，即使未发生结算关系，也应确认收入，从而增加了收益信息的真实性和可比性。但考虑到我国一些企业资金短缺、拖欠严重、合同收入的收回具有较大程度不确定性的现实，完工百分比法并不完全适用。因此，像航三公司这种情况合同的结果往往是不确定的，就可以采用回收成本法，就是以可回收的合同成本的金额确定收入；在合同成本不可能收回时，则立即确定为当期费用；如果合同损失可以可靠地加以估计，则应在当期计提相应的合同损失准备，这些内容，在按照现行会计《制度》核算的航三公司是新事物，可以说是《准则》改变了建造合同收入的核算方法体系。
另外，《准则》并没有简单罗列合同成本的内容，而是将有关成本项目划分为直接成本、间接成本和期间费用三部分，与航三公司原做法是一致的，有利于提高成本信息的相互性。同时，也界定直接制造成本的主要项目和需分配列入直接成本的项目，有助于提高各分公司财务信息的可比性，对防止合同成本计算过程中的随意性不无好处。《准则》还要求扣除正投入但尚未使用的材料成本和对分包工程的预付款，这符合国际惯例，也利于防止利润操纵，确保收益的真实性，而立即确认合同损失的做法也符合稳健性原则。
4、企业运用新的《准则》后在会计处理方法上有所不同。由于确认收入的时点与数额不同，在工程价款开单结算的会计处理上大不相同。目前，航三工程价款结算办法大体可分为竣工结算和非竣工结算两类，无论何种结算方式，现行《制度》都规定收入确认与开单结算一起进行，其步骤为：
（1）开单结算时
借：应收账款
贷：工程结算收入
（2）收到款项时
借：银行存款
贷：应收账款
（3）月终时，根据本月已办理的工程价款结算的已完工工程实际成本进行结算
借：工程结算成本
贷：工程施工
而《准则》的基本思路是将工程款结算和收入确认分开处理，其步骤为：
（1）开出工程价款结账账单时
借：应收账款
贷：工程结算
（2）收到工程价款时
借：银行存款
贷：应收账款
（3）在资产负债表确认收入、费用、毛利时
借：主营业务成本（按当期确认的费用）
工程施工－合同毛利（按当期确认的毛利）
贷：主营业务收入（按当期确认的收入，即费用与毛利之和）
（4）工程完工结算时
借：工程结算（按合同收入结算，即合同总收入数）
贷：工程施工－合同成本－合同毛利（实际合同成本＋合同毛利，也为合同总入数）
5、建造合同有关预计损失及信息披露的完整性和谨慎性。按照现行的《制度》，航三公司只对建造合同亏损和预提合同损失准备做出相应的账务处理，但有关根据多少有些勉强。而《准则》本着体现稳健性原则规定“如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用”，运用了“存货跌价准备”和“合同预计损失准备”，稳健性原则得到更具体的贯彻。
另外，为了满足投资者、债权人，以及企业经营者、管理者对财务状况、经营风险的全面了解和不同需要，《准则》增加了企业在报表中应披露的与建造合同有关的事项，具体包括：（1）在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；（2）在建合同工程已办理结算的价款金额；（3）当期确认的合同收入和合同费用的金额；（4）确定合同完工进度的方法；（5）合同总金额；（6）当期已预计原因和金额；（7）应收账款中尚未收到的工程进度款；（8）当期确认的合同收入、合同费用以及确定合同完工进度的方法。所以，从报表提供的信息角度来看，根据《准则》编制的财务报表比现行《制度》编制的财务报表更能准确地反映企业的财务状况和经营风险，从而扩大了财务报表的信息量，增强了财务报表的适用性。
（三）在实际工作过程中，笔者发现建造合同在企业的应用中有其优点的一面，当然也发现在利润、税务及其他财务指标方面对企业存在着一定的影响。主要表现在：
1、很容易造成竣工时企业利润波动较大。根据《准则》的规定，无论采用何种方法确认合同完工进度，大多都带有较强的主观估计色彩。同时，由于工程项目的长期性、复杂性，以及未知因素的客观存在，企业难免低估费用与损失，影响利润的真实性。
2、由于计税时间、计税依据的差异，对财务核算造成一定的麻烦
（1）造成营业税核算的繁琐。1由于在收入确认时间上的差异，势必按照两种制度计算的营业税会有所差异。按照《准则》规定，收入时间的确认有三种，即资产负债表日、合同完成时、能够得到补偿费用发生当期。而现行的税法规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。按照现行《制度》规定，企业取得结算款项时才能确认为营业收入，航三公司现在按此标准进行纳税。很明显，实行《准则》以后，确认应纳税收入时间由原来的一个时间点变为三个时间点。2由于在营业税计税依据上存在差异，《准则》所确认的收入是指已完工部分预计可收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。而现行《制度》确认的收入为与发包方进行工程结算的工程结算额；营业税有关法律法规规定确认的应税收入也为工程结算额。显然，《准则》和《制度》在计税依据的金额上存在差异。
（2）造成所得税核算的繁琐。如上分析，《准则》和税法对收入的确认存在两方面的差异：一是收入的确认时间不同；二是准则确认的收入是指已完工部分收回的收入。而税法确认的收入是指工程价款结算收入，这和现行《制度》保持一致。显然，差异的存在使得《准则》会对所得税产生较大的影响。根据税法规定，企业所得税按年计算，分季预缴，年终清算，多退少补。由于准则和税法对收入的确认存在时间和标准上的差异，从季度预缴来讲，通常会产生时间上的差异。从年终清算来讲，如果年终办理工程结算及时，与完工进度一致，不会产生时间上的差异。“递延税款”科目在工程完工时最终贷方余额为零。
（3）对企业相关财务指标产生一定的波动。当选择完工百分比法时，对企业最终的工程收入和收益而言，仍存在着一定的风险性。因为建设后期的成本费用水平是一个不确定的因素，且完工的工程能否达到质量要求将影响最终工程价款的实现。换言之，在工程竣工的会计期间，资产负债表、损益表上有关项目的数额可能与预计的数额不符，进而导致以此为基础计算的相关财务指标产生波动。
三、实施建造合同应做好的几项工作
实施建造合同，对国有施工企业存在着积极意义，是一个趋势，但正如任何一个制度或准则，它的实施必须有人员的环境、基础工作的环境、国家、行业的环境等方面的支持。
1、高水平业务素质的财务人员是实施《准则》的前提。因为在期末时由财务根据日常核算确定收入，那这个财务人员必须是有较强的预测能力、判断力，对工程情况比较了解，对施工进度了解，业务熟练的专职人员。
2、加强对建造合同的管理。实行《准则》的重要前提就是发包单位与承包企业要规范建造合同的签订，保证建造合同的执行，减小合同风险，维护正常的市场秩序，促使双方经济利益的及时流入。
3、确定准确的完工进度。在确定完工进度时，最常用的方法就是根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。即：
合同完工进度=累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100％
预计总成本的确定，可以参考的财务指标有两个：（1）标后预算。当项目部以“零利润”在施工企业内部竞标时，可以将合同预计总成本直接用标后预算总额代替。（2）目标成本。当项目部不是以“零利润”在施工企业内部竞标时，标后预算有可能大于合同预计总成本。这时可以将合同预计总成本直接用目标成本替代更为合适。中标后，目标成本或者以“零利润”竞标的标后预算就是合同的总预计成本。如果在施工过程中发生重大合同变更、不可抗力影响、物价指数变化或经施工企业确认的重大施工工艺调整时，合同的预计总成本实质上发生了变化。根据标后预算和成本预算的编制要求，这时二者应该进行相应调整。调整后的标后预算或成本预算同样反映了预计总成本。在实际工作中，项目部可以选择其中一个作为预计总成本。目标成本适用于这两种情况。
4、提高对成本的预测与控制能力。施工企业应利用实施《准则》的契机，将成本预测与控制有机地结合起来。目前施工企业应严格标后预算和成本预算的编制。标后预算应由会计部门会同经营、工程、物资、船机和行政管理等有关责任部门，根据企业的经营目标，在对工程项目建设的内外环境进行认真分析、研究后共同确定。编制正确的标后预算和成本预算，既有助于在实行《准则》时准确估计合同总预计成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可用于评价和考核企业各部门的工作业绩。■ |
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