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我国当前审计市场中总收入排名在前的仍然是国外的“四大”会计师事务所，而国内会计师事务所中排名最前的上海立信长江会计师事务所的总收入不及排名第一位的普华永道中天会计师事务所总收入的七分之一，激烈的市场竞争促使事务所之间合并重组从而扩大规模提高收入。2005年作为四大之一的德勤合并北京和深圳天健更是把合并浪潮推向了顶峰。在众多的合并案例中，有些会计师事务所只顾有形资源（如资产、债务等）的合并，而忽略了更为重要的无形资源（如事务所文化）的合并，结果导致了合并的失败。中瑞华恒信会计师事务所的合伙人张连起先生认为，事务所合并重组中文化应居第一位。因此，合并后选取一种适合本事务所的文化整合模式，将成为事务所合并成功的关键所在。
一、影响会计师事务所文化整合模式选择的因素
会计师事务所的合并是指两家或两家以上的事务所通过产权关系的转移和重组，使各自的资产合并成一家事务所的资产，从而使原有事务所的经营服务集合于一家事务所的行为。笔者认为，会计师事务所的合并不仅是有形资源的合并，而且更是无形资源的合并。分析会计师事务所之间的合并案例，主要有吸收合并、新设合并和强强合并三种形式。针对上述三种合并方式，相应的文化整合模式有注入式、新设式、协同式三种。文化整合是指在一个组织中，容纳、改造或排除诸多与主体文化不协调的文化因素，并发展与主体文化协调的因素，使整个组织的文化形成一个有机整体的过程。事务所的文化整合在培育事务所的核心能力，营造竞争优势等方面都有重要的意义。事务所文化整合的模式具有多样性，合并后的事务所如何选择适合自己的文化整合模式呢？一般来说，主要从以下因素考虑：
第一，合并各方原有的文化特征。事务所文化整合模式的选择在很大程度上取决于合并各方原有的文化，如果兼并方在文化方面具有很强的包容性和亲和力，且有较大的优势，而被并事务所在文化方面存在严重问题，比较落后，则可以选择注入式。如果合并各方的文化都比较优秀，则可以选择协同式；反之，选择新设式。在这里特别值得注意的是，所谓优秀文化和落后文化，不是以事务所规模大小、人员多少、整体实力为唯一标准，主要是看事务所的理念和管理制度的优劣，包括战略目标、经营哲学、价值共识、行为规范等等。例如，德勤的文化主要是遵循“发展无止境”的格律，只要有能力胜任，就可以取得机会。而北京天健以人为本，尊重知识、尊重人才，注重人才资源的开发，积极创造条件，实现人才价值。可见，德勤有德勤的文化，天健有天健的文化，而且双方的文化都比较优秀，合并后事务所的文化并不是说摒弃天健和德勤的文化，而是将两个事务所文化融合在一起，优势互补，因此德勤在与北京天健合并后，选取的是协同式文化整合模式。
第二，合并后事务所高层领导的重视程度和偏好。有统计资料表明，在全球范围内合并的成功率只有43％，在那些合并失败案例中有80％直接或间接起因于新企业文化整合的失败。可见，在合并后重视文化整合的企业大多会获得成功。事务所的高层领导充分认识到文化整合的重要性，并结合事务所实际进行可行性研究所做出的文化整合模式选择与不重视文化整合的高层领导所做出的文化整合模式选择往往是截然不同的。同时，高层领导对文化整合模式的不同偏好，也影响到在文化整合模式上做出的差异选择。
第三，合并时社会文化和经济环境等大背景。如果当时比较推崇某个会计师事务所的文化，在合并各方文化都比较薄弱的基础上，引入一种全新的文化，选择新设式的文化整合模式的可能性就比较大。同时合并时的经济环境也影响到文化整合模式的选取，越能与合并时经济环境相适应，减少合并阻力的文化整合模式被采用的概率就越大。
第四，管理部门和行业协会的政策支持和技术指导。事务所之间合并的成功离不开财政、工商、注协等相关部门的大力支持，相关部门对事务所的指导直接影响到文化整合模式的选取。就江西省而言，注协给予文化建设以高度重视，在2005年8月5日，省注协组织南昌市注协及10余家会计师事务所，在南昌召开事务所文化建设座谈会。会议一致认为，当前江苏省事务所文化建设仍处于萌芽和摸索阶段，仍非常薄弱；大部分事务所虽或多或少地存在着文化建设的零星做法，但有意识地构建事务所文化的不多，且均未形成体系，有待进一步探索和研究；全行业应当充分认识到事务所文化建设的重要性，以增强内部的凝聚力，树立行业的职业新形象，实现行业与社会的和谐发展。此后，省注协将在座谈会意见的基础上，整理出事务所文化建设课题提纲，并于高等院校联合开展调查研究，形成调研成果，指导事务所构建自己的企业文化。由于省注协的支持，此次会议必将掀起省内事务所文化建设的高潮，选取适合本事务所发展的文化整合模式。
二、事务所文化整合模式中可能存在的问题及对策
文化整合模式的实施是一项系统工程，不可能一蹴而就。在实施过程中，要及时处理好一些问题，防止其影响文化整合的效果。
第一，防止在选取文化整合模式后，出现“夹生饭”、文化呈现“两张皮”的现象。有些事务所虽然实现了合并，对资产、债务、组织、技术、员工、产品等进行了一系列重组，但是仍然没有产生1＋1>2的效果，兼并与被兼并事务所仍然各行其是、各搞各的，没有融合为一体，就像一锅“夹生饭”。例如，因“银广夏”事件而被吊销执业资格的中天勤会计师事务所，是由原天勤会计师事务所和原深圳中天会计师事务所于2000年7月申请合并设立的，并于2000年12月领取合并后的执业许可证，2001年2月22领取了营业执照。中天勤会计师事务所虽然已经成立了，但原来两家事务所仍是采取独立的运作方式，在内部管理、质量控制程序及财务等方面两所尚未统一，各自的业务也不搭界，两家事务所的报告书编号分别以“中天勤A”和“中天勤B”区别，业务专用章也用“1”，“2”分开。而银广夏2000年度的报告是原中天所于2001年2月13日出具的，在中天勤正式成立之前，在这之前，原天勤所对这项业务根本不知情。从上面的案例我们可以看出，事务所之间的合并应避免形式上似乎已经融合为一体，而实质上却“貌合神离”、“两张皮”的现象。
第二，重视人才作用。对于会计师事务所来说，最终承担审计业务的仍然是人，因此吸收高素质人才有助于提高竞争力和服务市场的能力。德勤在合并北京天健时，其中国首席执行官鲍毅表示，德勤投向中国的1.5亿美元投资中，有超过65％将用于人力资源方面，包括招聘、留住及发展专业人才，以及用于发展智力资本以及支持实现这个计划的必要的技术投资。可见德勤对人才的重视程度之高。事务所文化涉及内容广泛，员工从开始接受一种文化到自觉行为，是一个循序渐进的过程，而员工的素质恰恰影响了这个过程的进程。为了打破文化禁锢，在实施过程中可以采取多样化的培训形式，如专题讲座、座谈会等，同时将这些培训与环境的潜移默化相结合，促使员工对合并后事务所文化的认同。
第三，要具体问题具体分析，切忌搞“一刀切”。由于文化的复杂性、特殊性和多维性，而且每个事务所都有着其他事务所千差万别的属于自身的文化，因此一定要寻找一种适合所有事务所甚至是绝大多数事务所的文化整合模式很可能是徒劳的。德勤在合并北京天健时，成立了专门的合并整合小组应对整合事宜，其中包括人力资源、日常运营、业务发展等，最终达到包括文化、语言、管理模式甚至风格的完全融合，同时还制定了一个名为“buddy system”的伙伴计划，德勤员工可以像伙伴一样帮助北京天健的新同事更快地适应国际化事务所的环境，最后力争做到同地办公，同工同酬。由于事务所之间合并方式的不同，因此，应选取适合合并后事务所的文化整合模式。
第四，注入式模式的选择要慎重。在注入式中，我们要特别注意被并事务所员工对兼并事务所文化的抵制心理，由于事务所文化是一种意识形态的东西，它根植于人们的心灵深处，很难轻易抹去，只有当兼并方的文化非常强大且极其优秀，并能赢得被并方大多数员工的认可，同时被并方原有文化相当落后的情况下采用，否则会使事务所文化冲突加剧甚至导致文化整合的失败。■ |
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