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一、选题动机
当今世界经济发展迅速，全球化趋势进一步加快。我国政府也相应提出“走出去”的发展战略。在此种大背景下，一些大型企业已经或正在进入跨国公司的行列。一套反映跨国公司整体财务状况和经营业绩及未来前景的合并财务报告对集团的各类信息使用者来说是非常重要的。我国目前颁布了《合并会计报表暂行规定》，在实际工作中确实存在一些棘手的问题，尤为突出的问题是集团公司合并中有涉及到海外子公司的合并。
二、案例内容
1、各国会计政策不统一带来合并问题；
2、汇率波动带来的合并问题；
3、海外子集团利润分配带来的合并问题；
4、往来账核对困难带来抵消不充分问题。
三、案例分析
1、各国会计政策不统一带来合并问题。我国会计准则与其他国家会计准则的差异是普遍且长期存在的事实，我国会计核算着重可靠性原则(历史成本)及影响损益的项目，而有的国家着重相关性原则(公允价值)及是否符合资产、负债定义。在编制合并会计报表时，按我国暂行规定要求合并前应统一母子公司会计政策，但在实际工作中几乎做不到，也无实际意义，原因有以下几点：
（1）按统一会计政策合并无实际意义。由于会计政策在以下诸多方面存在差异：投资性固定资产确认，在一些国家确认为长期投资，而在我国要确认为固定资产且正常计提折旧，重组债务损益、非货币性资产交易的不同确认处理结果，无形资产的摊销、商誉的确认及减值，借款费用资本化的范围及条件，关联方交易的会计处理，资产类政府补助入账，子公司向第三方增资扩股，金融衍生工具公允价值调整、套期会计，递延税款调整等等。如果人为按国内会计政策重新编制海外公司会计报表其数据将与按当地会计政策编制的会计报表大相径庭，无法真实的反映企业的实际财务状况和经营成果，在此基础上编制的集团合并报表也就无法真实反映集团整体资产、负债、权益等财务状况和经营的真实业绩及未来前景，此报表对各类信息使用者来说是一套无太大参考价值的数据。
（2）海外财务人员对国内公司的财务制度掌握不够。海外公司当地雇员对国内财务制度知之甚微，国内财务制度最近几年不断增加和修订，由于缺乏系统的学习和培训，他们的掌握水平参差不齐。即使按国内会计政策进行转换，由于他们对于非货币性交易、债务重组、会计政策及会计估计变更、关联交易、合并报表等会计事项的处理掌握不够，也无法按国内政策正确转换，转换后的结果有一定的误差，加之国内会计师事务所对转换结果也不做审计而进行直接保留，国内财务人员由于对海外的交易实质不能全面了解，也无法对其上报报表进行大规模修改。由此而生成的集团合并也就谈不上真实客观。
（3）时间不足。国内集团公司报表的上报有时间限制（一般在四、五月份），集团公司首先要进行境内和境外各自的合并，而后进行境内外合并出具整体合并报告，这需要大量的工作和时间，因此在三月底之前即要求各海外公司上报调整后的会计报表，在此之前境外各公司一般要在年后2月份结完上一年度账，生成单个按当地制度编制的会计报表，然后需经过各所在地会计师事务所现场审计及集团公司的内部审计，因此各海外公司会计人员在此一月间即要进行正常的财务工作，同时对内外部审计提供资料和帮助，现场审计完几轮沟通后会计师事务所陆续出具审计报告，根据外部审计进行会计调整、折算人民币报表后上报集团公司，时间所剩无几。此时要求外派的财务人员按上述种种差异调整全年账务，按国内政策重新确认资产、负债、损益的入账科目及金额，重新计算相应的折旧额、收入、摊销、减值等，重新编制一套会计报表无论从时间还是精力上讲都难以完成，财务人员只能是匆匆找几笔重要的做简单的调整后直接进行上报，其质量难以保证。
2、汇率波动带来的合并问题。我国会计制度规定编制折合人民币会计报告时应将所有以美元计价的资产、负债类项目按照合并会计报表日的银行公布的官方中间价折算为人民币，所有者权益类项目除“未分配利润”项目外，均按照发生时的历史汇率折算为人民币,由于汇率原因产生的折算差额计入外币报表折算差额。对现金流量表中的有关收入、费用各项目，也参照上述汇率进行折算。对于海外公司以非美元货币为记账本位币的，先按当地官方汇率折算为美元，再折算为人民币。由此存在一问题，由于国内采用紧跟美元的固定汇率，而海外公司所处国家有的采用浮动汇率，因此折算后报表受汇率因素影响，容易让报表使用者产生误解。如近年来日本日元对美元汇率持续上涨，海外公司先将日元报表折算为美元再折算为人民币后资产、负债大幅缩水，权益部分由于采用历史汇率而虚高；明明当年新购置固定资产、新增对外投资、欠款增加，而人民币报表中与年初数比较却反映固定资产、投资减少，欠款偿还，这在一定程度会提供给报表阅读者一个错误的信息。
3、海外子集团利润分配带来的合并问题。由于历史原因海外各家子公司投资关系错综复杂，很难用会计思路一一理顺。在进行合并时，一般先以形式上的亚洲集团、香港集团、欧洲集团、北美集团、南美集团等为会计主体进行各自合并再进行整个海外部分的合并，而实际上他们之间多数无真正投资关系，相互之间是独立的，有的下属公司仅为一代办账，在集团考核上缴利润时，集团基本是按照单个海外子公司进行考核，因而他们单独计算自己的利润按一定比例上缴，但由于他们在当地又是某海外子集团的一子公司，所以要按当地会计政策合并后才能上缴利润，这样一般当在某海外子集团中有部分公司亏损时，合并后的按比例应上缴的利润必然小于按单个盈利公司按比例计提的上缴利润数。此时，当地会计师事务所按当地会计政策不允许各海外子公司这样上缴利润，否则他们会在税务报告中对此进行反映。海外子公司不得已采用其他技术手段进行利润上交。这样就带来一个问题，合并后的会计报表没有真实反映出当年的留存利润及利润分配情况，对会计报表使用者来讲也是一个误导。
4、往来账核对困难带来抵消不充分问题。在境内外合并时，往来账核对困难及交易的抵消不充分是一个较为突出的问题，往来账对账不清原因很多：1历史遗留的，海外子公司当初成立时受办公条件和人员的限制，多在当地使馆，一般外派人员身兼数职，财务工作不受重视，造成业务与财务的脱节，再经过搬迁会计资料多已遗失。此类账目大多挂账多年，当事人也已离开，无法搞清来龙去脉。2单边挂账，海外子公司单边挂账的现象较为普遍，原因多种多样，如潜盈潜亏等。3往来账目明细串户、以“什户”挂账、以部门名称甚至个人名挂账等等现象，日积月累金额很多，但原始单据缺失，成为呆账。4往来科目代替投资科目。海外投资目的极为复杂，多为利用当地政策等，经过多轮利润分配或债务转股等，往来账目已无法对清。上述各种账款虽经集团的资产处置，加上几轮清产核资已大为减少，但由于一些账款因种种原因，无法核销，对账也无从下手。因此，在集团公司报表合并时，往来款项的抵消有很大难度，在无法对清的情况下，只能以重要性原则和实质重于形式原则为基础采用部分抵消或人为配对确认抵消。其他交易也存在抵消不充分的情况，原因也较多，有技术性原因也有其他的原因，这里不再详述。由于抵消的不充分，必然带来虚增集团的资产、负债及权益不实的问题。
四、对策建议
1、各国会计政策不统一带来的合并问题。由于前述分析，在进行集团公司报表合并时，涉及海外子公司的会计政策的不统一问题时，没有必要要求其按国内政策进行转换调整，直接按当地会计政策进行编制，经当地会计师事务所审计后，按国内官方汇率进行外币报表折算后纳入合并，同时在会计报表附注中对海外公司的重大交易由于采用不同会计政策产生的会计影响、不同会计政策对当期资产、负债、权益的影响数充分披露即可。
2、汇率波动带来的合并问题。汇率问题，个人觉得在对外提供的财务报告中，同时提供各海外主要子公司的按当地记账本位币（非美元）编制的会计报表作为补充资料以利于报表使用者了解他们更真实有用的信息。
3、海外子集团利润分配带来的合并问题。关于这一问题个人认为应在理顺投资关系的前提下，对各种账务进行调整，并对各海外名存实亡的、同一地区业务重叠的、业务发生极少、及无其他实际存在意义的遗留子公司，进行重组或合并、兼并或直接予以关闭，才能从根本上杜绝这种现象的长期存在。
4、往来账核对困难带来抵消不充分问题。往来账项如果确实难以找到当时的原始凭证，且挂账时间很长的，应在各海外子公司内部及之间，在能承受的范围内有可能的对冲相应的资产、负债后，直接予以核销，并做好账销案存工作。对于净资产有特殊要求的海外子公司，集团应考虑给予重新注资。■ |
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