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中国注册会计师协会于2005年7月发布了修订后的独立审计准则《审计证据（征求意见稿）》，主要为规范注册会计师在财务报表审计中获取审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序提供指南。本文在对照新旧准则的基础上，从格式和内容两个方面阐述分析新准则的重大变化，及其对我国注册会计师执行审计业务的启发意义。
一、新旧准则总则部分简单对照
1、旧准则：一共四条，阐述较为简单。第一条，为了规范注册会计师获取审计证据，保证审计证据的充分性与适当性，根据《独立审计基本准则》，制定本准则。第二条，本准则所称审计证据，是指注册会计师执行审计业务过程中为形成审计意见所获取的证据。第三条，本准则所称审计证据的充分性，是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见。本准则所称审计证据的适当性，是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实地反映客观事实。第四条，注册会计师执行会计咨询、会计服务业务，参照本准则办理。
2、新准则：一共6条，阐述更加具体准确。第一条，为了规范注册会计师在财务报表审计中获取审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所需实施的审计程序，制定本准则。第二条，本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。第三条，本准则所称审计证据,是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。第四条，依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据。会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息。第五条，可用作审计证据的其他信息包括注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，通过合理推断得出结论的信息。第六条，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
二、新准则格式方面的变化
原《独立审计具体准则第5号——审计证据》中包括总则、一般原则、取证方法、附则四项内容。新准则征求意见稿中包括五部分，分别为总则、审计证据的充分性和适当性、获取审计证据时对认定的运用、获取审计证据的审计程序、附则。其中，审计证据的充分性和适当性被单列为一要素，新增获取审计证据时对认定的运用，不再采取一般原则这种含糊不清的叫法。征求意见稿对获取证据的审计程序也做了必要的补充，与2004年12月15日修订的《国际审计准则500——审计证据》协调一致。
三、新准则内容方面的变化
1、适用范围。原准则适用于注册会计师执行审计业务，但总则中明确说明，执行会计咨询、会计服务业务，可以参照执行。新准则征求意见稿中也指明适用于注册会计师执行审计业务，而且附则第35条规定“注册会计师执行财务报表审计以外的其他审计业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理”，将范围明确为审计业务，不包括会计咨询、服务，定位更加准确。这与审计业务的特征要求相符合。
2、审计证据的充分性、适当性。原准则除了在总则里简单介绍了充分性与适当性的定义外，在一般准则部分仅仅说明判断证据是否充分适当，应当考虑审计风险、具体项目的重要程度、审计经验、是否发现错误或舞弊、类型及获取途径五个因素，并没有具体指出如何判断充分性和适当性。新准则征求意见稿则明确充分性是对审计证据数量的衡量，适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报与披露的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。新准则进一步规范在确定审计证据的相关性和可靠性时，注册会计师应当考虑的具体原则，相关性有3个，可靠性有5个。新准则的规定更具有指导性。
3、获取证据时对认定的运用。原准则在一般准则部分符合性测试和实质性测试两部分说明获取审计证据时，注册会计师应当考虑有关主要事项，其实就是解释获取证据去证明哪些认定。但在原准则中，账户报表层次是合在一起的5个认定：存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊、表达与披露，有一定的迷惑性。新准则征求意见稿中则参考2004年12月15日修订的《国际审计准则500——审计证据》的规定，将认定按各类交易和事项、期末账户余额以及表达与披露进行了区分，各类交易和事项运用的认定通常分为下列5个类别：发生、完整性、准确性、截止、分类；期末账户余额运用的认定通常分为下列4个类别：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊；对列报与披露运用的认定通常分为下列4个类别：发生及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价。将认定按注册会计师的工作内容加以区分，可以更有效的指导工作，提高审计质量。
4、审计程序。原准则将审计程序称做取证方法，并在准则第三部分简单介绍检查、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核6种方法的定义。新准则征求意见稿则对审计工作做了更为详细的说明，它指出注册会计师执行审计程序以获得支持财务报表金额和披露的证据，这些程序是依据注册会计师的判断做出的。其中，还强调了对财务报表重大错报风险的评价，这与审计风险模型的变化是相对应的（审计风险=重大错报风险×检查风险）。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在审计过程中，将对重大错报风险的评估作为审计工作的首要任务，包括评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险，注册会计师对审计程序的设计和执行将紧紧围绕其展开，最终保证财务报表整体不存在重大错报。
此外，具体程序也细化为八个，分别为：检查记录或文件；检查有形资产；观察；询问；函证；重新计算；重新执行；分析程序。并明确指出审计程序的性质和时间可能受财务数据和其他相关信息的生成和储存方式的影响，注册会计师应当提请被审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息的期间执行审计程序。
5、其他。除了以上主体内容的变化外，新旧准则中还存在一些细节方面的区别，如控制测试的应用前提，原是在《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》中规定的，但新准则征求意见稿中也援引相关规定“当存在下列情形之一时，控制测试是必要的：（一）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持评估结果；（二）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。”这就使得新准则的指导性更为明确，更具参考价值。
四、启发
在当前开放的市场经济环境下，我国会计准则在不断地寻求国际趋同，作为与会计信息密切相关的审计准则当然也该如此。考虑到我国注册会计师行业还不太成熟以及我国特有的一些问题，应该认真学习新出台的国际审计准则，参考先进国家的经验做法，对问题加以分析，制定出适合我国国情的审计准则体系。■ |
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