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在过去几十年里,会计界成功的创建了一个虽不尽完美但一直沿用至今的收益模式，这个模式是建立在历史成本原则和实现配比原则基础之上。但是今天，企业面对的环境发生了急剧变化，企业经营活动的复杂化、物价变动、金融创新等都迫使会计界不断反思多年来固守的会计原则，尤其是需要改革传统的收益确定模式。不进行改革，收益表将渐渐失去其重要性。
一、传统收益确定模式面临的挑战
1、企业经营活动的多样化对传统收益模式的挑战。随着知识经济的到来，与过去的单一生产经营活动相比，现代企业在人员培训、产品开发、广告设计方面的投入大幅上升。这些所谓的软资产事实上开始逐步替代实物资产而成为企业的最重要的财富，正日益成为决定企业未来盈利能力与市场价值的主要因素。但按照传统的收益确定模式，这些软资产要么被完全排除在报表之外，要么被严重低估，大大损害信息的相关性和反映的真实性。
2、金融工具创新对传统收益确定模式的挑战。近年来，衍生工具发展极为迅速，种类越来越多，只要有需求就能设计出相应的衍生工具，不揭示衍生工具风险价值的财务报表对特定使用者决策是毫无用处的。但是，传统的收益报告模式限于实现原则，不可能揭示未实现的风险价值。
3、使用者信息需求的提高对传统收益确定模式的挑战。上世纪七十年代以来，随着资本市场的高度发展，会计目标的重心已由报告受托责任向提供决策有用信息转移。由于信息对决策日益重要，使用者对会计信息的质量和数量提出了更高的要求，强烈呼吁披露更充分的信息。而传统的收益确定模式限于历史成本原则、实现原则，不可能做到这一点。
二、全面收益概念及特点
由于传统的收益确定模式面临的挑战，全面收益报告模式便应运而生。早在1980年FASB在原《企业财务报告要素》中首次提出全面收益概念，并定义为“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益变动。包括这一期间除业主投资和派出业主款以外的一切变动”。与传统的净收益概念相比，可以看出全面收益有以下特点：
1、全面收益是计量交易、事项和情况对一个主体所产生影响的总括指标。它比净收益涵盖的内容要广得多，不仅要求确认构成其主要来源的企业生产经营活动和企业与其他主体间的交换交易的结果，而且要求确认传统净收益难以处理和反映的物价或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动，从而更好地反映报告期内产生的净资产的全部变动。
2、全面收益的定义采用与传统净收益确定—收入—费用观不同的资产负债观。在资产负债观下，资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一个时期内净资产的增量。因此，只有在保证资产和负债计价真实性的情况下，才能正确计算出全面收益。
三、全面收益报告国际沿革
尽管全面收益观念的演进已有半个世纪的历程，但全面收益报告模式作为一项制度化设计并在部分国家中付诸实施也不过10多年的历史。其间由于对衍生金融工具的公允价值计量问题的关注而被提上议程。当前西方主要发达国家和国际会计准则理事会几乎都在致力于改进现有的业绩报告，并积极探索全面收益报告的新模式。从世界范围看，主要以英国和美国的业绩报告模式最为典型，但二者在准则上也有很大的不同。
英国在业绩报告改革中几乎一直充当着急先锋。1991年英国民间组织发表一份《财务报告的未来模式》研究报告，指出现行会计实务中某些财富的变动，如持有和转让非流动资产的利得和损失并不能在损益表中得到反映，主张在传统收益表外增加一个“利得表”，二者共同揭示报告主体财富的全部变动。在此推动下，英国会计准则委员会（ASB）发布了第三号财务会计准则（FRS3）《报告财务业绩》，规定企业编制“全部已实现利得和损失表”，它和损益表一同表述报告主体的全部财务业绩。这里“全部已实现利得和损失表”是以第二业绩报表的形式出现的，体现英国的“创造性会计”特色。1995年ASB又发布《财务报告的原则公告》征求意见稿，提出将损益表和全部已实现利得和损失表二表合一，统称为财务业绩报表，进而开辟了业绩呈报改革的新思路。
美国会计准则委员会（FASB）虽然早在1980年就提出全面收益概念，但在准则的研制上却落后于英国并受到它的启发。1996年FASB发布《报告全面收益征求意见稿》，并于1997年正式颁布准则《报告全面收益》，将全面收益分为净收益和其他全面收益，其特点是保留传统净收益的概念和构成，认为它已为实务界所喜闻乐见，而把主要任务放在解决那些绕过利润表而直接在资产负债表中列示的权益变动项目上。至于全面收益的列报，可以采用“双表式”，即在传统收益表外，另出具“全面收益表”；也可以采用“单表式”，即把传统收益和全面收益合成一体。这种做法带有明显的救火，并带来很多问题，因此受到指责。
四、对我国推进全面收益报告的建议
我国在构建全面收益报告模式时，必须充分了解我国的具体国情，立足于我国财务报表使用者目前的需要和以后发展的客观要求，深入考察全面收益信息披露的成本与收益及其对利益各方的可能影响，以便解决中国的实际问题。
1、通过附表形式披露。列入正式报表的项目必须是按照有关会计准则或会计制度规定可以确认的项目。目前，我国会计制度规定可以确认的其他全面收益项目并不多，只有法定资产评估增值和外币报表折算调整两项。还有一些全面收益项目不能在表内确认，但要求在报表附注中披露。因此，在《全面收益报告准则》出台之前，可以鼓励上市公司在基本的财务报表之外增设一种附表——“全面收益表”，来补充披露对使用者决策有用的信息。
2、在利润表之外编报“第二业绩报表”。随着我国证券市场的完善，使用者对会计信息的需求进一步提高，以价值计量为导向的具体会计准则将陆续出现，比如修订《企业会计准则——投资》，要求采用市价法核算短期投资，或者制定有关企业退休金会计准则以及衍生金融工具会计准则，其他全面收益项目也将越来越多，那么就有必要制定《全面收益报告准则》。为了避免对现行实务冲击过大，可以在保留现行利润表的基础上增加“第二业绩报表”——全面收益表，作为上市公司必须对外编报的基本报表之一，集中报告按照有关会计准则和会计制度规定可以确认但不包括在利润表中的其他全面收益项目，如资产评估增值、外币报表折算调整、退休金负债调整以及某些金融工具的公允价值变动等。其格式可以借鉴英国FRS3规定的“全部已确认利得与损失表”、美国FAS130规定的“全面收益表”和IAS1规定的“已确认利得与损失表”，但不应当在权益变动表上报告其他全面收益项目。
3、与现行利润表合并，重新与资产负债表和现金流量表构成“三大财务报表”。在将来，我国市场经济发育成熟，现行价值或公允价值计量成为会计实务中最主要的计量属性，那么我们就可以采用扩展的利润表格式，净利润成为全面收益的一个子项目，甚至取消净利润概念，采用核心盈利和非核心盈利概念。
我们对全面收益报告在我国的应用感到乐观。因为从长远看，这是市场经济尤其是证券市场发展的要求，是广大投资者在要求，也是会计国际协调的要求。但我们必须结合国内的实际情况和国外的经验，有目标、有步骤地分阶段进行，把业绩报告改革引向深入。■ |
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