| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 经济/产业 |
独立审计作为一种“公共合约”，监督经营者对一般通用会计规则的遵守和对剩余会计规则制定权的适当行使的外部权威，是以委托人信任为前提的。然而近年来，随着虚假审计报告的频频曝光，独立审计的独立性受到了公众的质疑。曾有着百年基业的世界知名会计师事务所——安达信的轰然倒塌，更引发了审计理论界和实务界对独立审计的研究和探索。本文试图从人性假设的视角，对独立审计失败的原因进行剖析，为独立审计的改革和发展提供理性的思考。
一、人性假设理论在独立审计中的应用
1、经济人假设。西方经济学家亚当·斯密率先在理论研究中提出了“经济人”的假设，即强调经济人行为的“自利”动机。“经济人”假设包含三层基本含义：其一,“效用最大化”。“经济人”是自利的,在交易行为中追求利益最大化。其二,“有限理性”。“经济人”面对的市场环境是信息不对称和充满不确定性的,所以其选择行为不可能是“完全理性”,只能是“有限理性”的结果。其三,“机会主义行为”。“经济人”在交易行为中,一旦有机会,就可能掩盖偏好,歪曲数据,故意混淆是非,存在欺诈性追求自利的偏好。独立审计人在执业过程中，也同样具有经济人的一切特性。由于环境的不确定性和复杂性，信息的不完全性和不对称性，注册会计师不可能具有充分理性，只能具有“有限理性”。他们可能采取各种不正当的手段，如欺骗、偷懒等机会主义倾向来谋取自身经济利益的最大化。如果管理当局给予注册会计师隐性贿赂额（即注册会计师从管理当局处所得到的额外报酬）不能抵消注册会计师出具错误意见审计报告的惩罚时，注册会计师就会回避审计风险，尽可能出具正确审计意见报告。反之，隐性贿赂的利益诱惑就会促使注册会计师置诚信于不顾，甘愿承担一定的审计风险，出具虚假的审计报告。虽然出于经济利益考虑，注册会计师也会考虑到维护职业声誉，因为没有职业声誉，就没有收入，这有违其经济利益动机。但由于经济人的有限理性，当长远利益与短期利益、个人利益与职业群体利益出现冲突时，独立审计人往往首先选择短期利益，从而作出有损于其职业声誉的机会主义选择。这时，所有“经济人”的弊病都将会暴露出来，因此，“经济人”是不可取的。
2、道德人假设。“人之初，性本善”，这是我国古人对人的本性的另一面描述，强调人的“利他”原则，即我们通常所说的“道德人”。独立审计人承担了为公众服务的神圣职责。在公众心目中，独立审计人是具有超然独立地位的民间审计人，他们能勤勉尽职并乐于服务公众。正是这种信赖，为独立审计提供了生存与发展的土壤。由此可以看出，独立审计人良好的职业道德是其获得信誉和职业地位的基石。所以，其在履行职责时，就必须达到社会为这种职业所设定的道德水准。在执业过程中，摒弃经济学中“经济人”追求自身利益最大化的行事原则，遵循“道德人”的利他原则。然而，审计道德人的存在，是以一定约束机制为前提的。这种制约机制有法制环境、社会公德、文化背景以及内心信念。如：完善国家法律，通过加大注册会计师的不道德法律风险成本，改变其经济收益从外部来约束他们的行为；建立社会主义市场经济的信用体系，通过信用体系的规范化、制度化形成正常的审计需求市场，从外部约束注册会计师的不道德行为；通过诚信教育和职业道德教育创造良好的伦理、道德环境，可以改变注册会计师的效用偏好，使他们具有较大的精神效用偏好，这是从独立审计人内心自愿的角度上乐于遵守职业道德约束自己的行为，相比较法律与经济手段约束手段来说，这是最经济的一种方法，也是在法律与市场无法约束之下的最后一道防线。通过这些制约机制，把独立审计人提高到一种合理的道德水平。当然，这些完善的约束机制只是一种理想的状态，现实的环境是复杂多变的，一旦这些约束机制无法发挥应有的作用，那么“道德人”就面临着挑战。
3、复杂人假设。上述两种假设，都只是强调人的特性的某一个侧面。现实中，人是一个复杂的综合体，既有经济人追逐利益的成分，又有遵从某些社会的或群体的道德观念，以求被社会或某个群体认同，满足其安全、归属和自我实现的需要（即马斯洛的“需求五层次论”）。因此，纯粹的经济人和纯粹的道德人是不存在的，而是居于两者之间的复杂人。复杂人“自利”与“理性”的特点决定了独立审计人在经济活动中既要“求利”也要“求德”，两者的最优组合最终决定了独立审计人的道德水准和经济收益。
那么，究竟是什么原因使得一向视“独立”为生命的独立审计行业频频出现审计失败呢？原因当然很多，但我们这里只从根本上即制度和体制两个方面进行分析。
二、基于人性假设的视角透视独立审计失败的主要原因
首先，制度设计缺陷是主要原因。当前我国的审计委托模式是委托人和被审计人为同一个人，这种扭曲的委托代理关系使得独立审计人的独立性大大削弱。尤其是当社会公众利益与委托人利益出现冲突的时候，独立审计人是以社会公众利益为重还是以委托人即被审计人利益为重，独立审计人面临着艰难的选择。此时作为复杂人的注册会计师内心就开始了“利”与“德”的博弈。由于独立审计人的“有限理性”，如果“利”的砝码大于“德”的砝码，独立审计人自然就会脱离道德人的“引力”而向经济人倾斜。
其次，我国当前会计师事务所的体制问题使得独立审计人有条件面临着“机会主义”选择。我国当前的会计师事务所大多是有限责任制，作为一个担负着重大社会责任的行业，如果不能面向社会承担无限责任，对它的职业道德和执业质量就失去了最根本的约束机制。因此，在履行社会审计职能的过程中，一旦外部利益诱惑大于其违规的成本时，独立审计人就会甘于冒着巨大的风险去获取机会收益。
三、独立审计失败的治理措施
面对愈演愈烈的独立审计丑闻，我们不能等闲视之了，加强对独立审计的监管是我们的一项刻不容缓的任务。基于审计复杂人自身固有的特点和局限性，笔者认为，独立审计失败的治理应从以下几方面着手：
1、改变审计委托方式，建立独立的审计委托机构。建议将审计委托权从企业手中转移到一个专门的审计委托机构来行使。该审计委托机构必须独立于被审计单位，独立于注册会计师，能代表社会公众利益。由该机构向注册会计师支付审计费用，同时协调注册会计师与管理当局之间的分歧和冲突。这种审计委托方式能使注册会计师真正保持超然独立的地位，从而保证社会审计的顺利实施。
2、改变当前事务所的体制，大力推广合伙制会计师事务所。合伙制会计师事务所可以强化注册会计师的风险意识，使其造假成本无限提高。在合伙制这种组织形式下，注册会计师一旦违规，会计师事务所要以其全部财产承担赔偿责任，如果还不足以赔偿，作为合伙人的注册会计师还要以其自家财产承担赔偿责任，这种组织形式显然有助于提高注册会计师的风险意识和自我约束意识，提高审计质量。鉴于我国目前市场机制的信用平台尚未建立，有必要在相关法律法规中重新倡导并支持事务所采取合伙制。特别是审计上市公司的会计师事务所，由于其工作后果的社会影响很大，因此有关法规应该规定必须是合伙制的事务所才有资格对上市公司进行审计，以增强注册会计师的风险意识，使其收入与其风险相匹配，避免了“机会主义”的选择。合伙制会计师事务所也符合国际惯例，应该成为我国注册会计师行业发展的方向。
3、建立有效的资本市场。只有建立有效的资本市场,使其产生对高质量审计的需求时,规避道德风险,坚持职业道德才会成为独立审计人的根本动力。在有效的资本市场上,注册会计师和事务所可以预测到,如果诚信就会得到更多的市场份额,能收取更高的审计公费收入,节约更多的谈判成本,从而获取高收益的时候,才会去追求高的审计质量。
4、加大对违规案件的查处力度。一是建立健全惩戒制度。将注册会计师的职业道德建设纳入制度化、法制化的管理轨道,确保监督与制裁机制的良性运作。二是借鉴美国的经验,成立一个独立的行业监督管理委员会,这个委员会专门督促、监察、处罚违规违纪的会计师事务所和注册会计师。三是修订相关法律条文,加大对那些触犯刑律的会计师事务所和注册会计师的惩治力度。
5、加强行业自律和外部监督。健全的独立审计人监管体系应包括行业自律和外部监管两个方面。一方面要加强行业自律。注册会计师协会作为行业自律组织，要切实负起责任，应依据行业的自律规范和职业道德实行自我管理、自我约束，对行业的造假之风进行严格的监督和严厉的处罚。一方面要加强外部监督。要强化政府的监管力度，财政、证券等管理部门要真正起到监督的作用。同时，要借助新闻媒体和社会公众的力量，加强社会监督。总之，只有严格的行业自律和有效的外部监督，才能有效的减少独立审计人的造假行为。■ |
|
|
|
