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随着知识经济时代的迅速到来，经济全球化和网络化是当今世界经济发展的两大趋势，市场竞争日趋激烈，企业的组织形式和规模不断转变，企业成本管理面临着新的挑战，企业必须进一步加强成本管理，提高资源利用率，力求以较少的耗费来寻求最大的补偿。传统的成本管理理论、技术是为适应工业化大生产而产生和发展的，成本管理实践的重点放在企业内部的生产过程，侧重于产品的生产制造过程，侧重于有形的成本驱动因素的分析和控制，忽略了在新环境条件下生产经营具有的自动化、管理信息化、经营全球化等新特点，这种成本模式已不能适应新时期经济发展的需要，必须建立和发展与现代企业发展相适应的成本管理体系。
一、成本管理的三维空间结构
管理结构是指管理所涵盖的内容及其逻辑分类和功能关系，可分为管理理论、管理技术、管理实践。管理理论是用一般管理经验去尝试和检验管理规律、规则、方法和程序的总和；管理技术，是管理的方法和手段；管理实践，从管理学研究对象看是对企业而言的，是指对企业资源进行有效配置、对供应链进行整合的具体活动。
借鉴这个理论，我们可以认为成本管理体系结构也可以划分为三个维度：成本管理理念、成本管理技术、成本管理实践，缺少哪一维，企业的成本管理都是残缺的。现代企业成本管理实践可以从这个框架下进行，对这三个维度进行管理整合。
成本管理理念是对成本管理理论在实践中体现的价值取向。现代成本管理理论是建立管理和控制成本的理念，其内涵主要有八个方面：成本意识、成本避免、成本控制、成本节省、成本效益、成本责任、成本分析、成本反馈，它们构成了成本管理的八个要素，是现代成本管理理论的基本内容。因而，也应该是企业成本管理理念的重要内容，企业可根据自己的具体情况灵活运用，有效地降低成本，以提高企业竞争地位。
成本管理技术是成本管理的方法和手段。成本管理如果离开成本管理技术将寸步难行。技术可分为计划技术、控制技术、核算技术、业绩评价技术等职能技术以及系统角度的技术体系等等。成本管理实践是从成本管理研究对象看是对企业而言的，是指对企业资源进行有效计量、对成本管理进行整合的具体活动，包括了成本预算、成本核算、成本控制和业绩评价等内容。
成本管理理念、成本管理技术和成本管理实践三者密不可分：互相依存、互相转换。从三者的形式及相互转换的过程角度看，优秀的成本管理实践通过总结为一般的成本管理规律可以转化为成本管理理论；成本管理技术通过一定时期的应用，也可以转化为成本管理理论；一旦成本管理实践和成本管理技术升华为成本管理理论，这些理论就能够指导技术和实践，成为思想力量。实际上成本管理实践是成本管理源泉，成本管理技术是成本管理工具，成本管理理论是成本管理灵魂。
二、企业成本管理整合
从形成与相互作用机理看，成本管理实践是成本管理理论和成本管理技术的源泉；成本管理理论是成本管理技术和成本管理实践的思想及思维基础；成本管理技术是成本管理思想应用于实践的工具，并丰富成本管理理论的内涵。因此，成本管理整合应从理念、技术和实践三个方面全面创新。
（一）成本管理理念与实践的整合。随着企业外部环境的变化，以及管理理论与方法的创新，成本管理已不再局限于企业内部产品生产领域内短期性管理。现代成本管理是建立管理和控制成本的理念，其内涵和外延比往昔有所扩展，具体表现为：成本管理领域由产品生产扩展到产品的整个寿命周期；成本管理范围从企业内部管理走向外部管理；成本管理效果从短期管理走向长期管理；成本管理轨道从纯经济型转到经济与技术结合型；成本管理方式从战术管理扩展到战略管理，为企业竞争能力和企业长远利益服务。
1、成本意识。为满足在经济高速发展中成长的需求，企业必须要导入完善的管理体制，特别在成本管理中，对企业成本产生影响的主观动因包括：职工的成本管理意识、综合素质、集体意识、企业主人翁地位意识、工作态度和责任感、工人之间以及工人与领导间的人际关系等。企业应将成本控制意识作为企业文化的一部分，消除认为成本无法再降低的错误思想，要求企业各层管理人员及全体员工充分认识到企业成本降低的潜力是无穷无尽的，每个人都对成本管理和控制有足够的重视。同时在职工行为规范中引入一种内在约束与激励机制，改变企业常用的靠惩罚、奖励实施外在约束与激励的机制，实行自主管理，强调人性的自我激励，既是一种代价最低的成本管理方式，也是一种最有效的方式。
2、全面成本管理观。全面成本管理的目标是培植核心竞争力。成本是在生产经营过程中逐步形成的，每个作业环节、每个员工都是成本产生的直接因素，那么成本管理就不能忽视任何一个方面。全面成本管理观念主要体现在以下方面：（1）全员工性。只有全体员工都树立全面成本管理思想，人人关心并积极主动参与成本管理，并在执行过程中不断创新，才能使降低成本有坚实的基础和保证。要实现全员参与，其最有效的办法就是：将目标成本指标层层分解，使全厂每个职工都要承担一定的成本指标，实行全员的成本管理。（2）全过程性。成本的发生地在企业所有职能部门和车间，包括研究、设计、制造、储运、经销、服务等全部生产经营环节，而不是只限于生产部门，因而成本管理要向前向后延伸，这已经成为各种成本管理新观念的共识。（3）全企业性。全企业成本管理是从手段和系统来看的，主要内容是发挥各部门的职能作用控制支出。
现代企业成本内涵中应该包括从高科技中转移过来的价值，将知识成本纳入其中。同理，成本还应包含资本成本、质量成本、责任成本、人力资源成本等。此外，成本与企业的其他经济技术指标如利润、质量、劳动生产率、投资回收期等有密切的关系，要把握成本丰富的内涵与外延，全面系统地做好成本管理。
3、成本效益观。成本管理不是简单地等同于降低成本。现代企业不仅要关注产品生产成本的高低，更要关注其产品在市场上实现的经济效益，为提高经济效益实施成本管理。企业发展过程中存在一些瓶颈，表现为企业价值链中有一些薄弱环节，如果这些薄弱环节得到加强，则整个价值链就将得到加强，在这种情况下，不能一味地强调降低成本，而是逆向思维，要在企业的薄弱环节加大投入量，使企业效率大大提高，降低相对成本，提高经济效益。我们应变传统的成本降低观为成本效益观，成本工作绩效的考核不能单纯看成本的升降，而应从投入产出比率进行评价，降低相对成本，提高绝对经济效益。
4、成本规避观。成本规避的核心是要求早期避免成本的发生，使挖掘降低成本的潜力向预防性发展。“成本节省”仅仅是成本降低的一种初级形态，功效是非常有限的，成本规避观将成本降低的视野重点转移到产品的开发、设计阶段以及采购阶段，实行事前管理。在产品的开发、设计阶段，牢固地树立“成本决定生产”而非“生产决定成本”的思想，充分地考虑市场定位、产品形象，确定合理的产品成本，剔除产品无谓功能，消除生产过程中大量的无价值作业，从而为产品成本的降低打下坚实的基础。在内容和效益上，成本规避观把企业成本管理问题放在整个市场环境中予以全面的考虑，将管理内容扩大到整个产品生命周期成本，既要对生产领域成本实行控制，又要对流通领域成本实行控制，还要对研究、开发和设计成本进行控制；既要通过改善管理工作控制成本，又要通过提高技术管理成本；既要对生产者成本(开发设计成本，制造成本、营销成本)实行控制，又要对消费者成本(使用成本、维护保养成本、废弃处理成本)实行控制，而且在时效上要求防患于未然，进行事前控制。
（二）成本管理技术整合。降低成本的根本途径在于有效的资源利用。资源的有效利用依靠科学的管理方法和指标体系来计量和评价。为此，我们要在现有目标成本管理、责任成本管理、标准成本管理、价值成本管理等基础上，从战略层面进行全局成本管理，从战术层面进行策划，从作业层面进行全面执行与控制，在全企业实行成本精细管理。经实践证明比较有效的方法有如战略成本管理、成本企划、作业成本管理。
1、战略成本管理。战略成本管理最早于20世纪八十年代提出。美国著名会计学家Cooper和Slagmulder认为战略成本管理是指企业运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和提高战略地位的目的。管理会计人员提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效适应持续变化的外部环境的目的。战略成本管理站在战略的高度，着眼于企业的长远目标，分析影响成本的因素，从而培育企业的长期竞争优势，其精髓在于借助会计功能寻求成本优势，以使企业能有效地适应外部环境。近年来，战略成本管理作为成本管理理论的发展趋势，逐渐被国外公司所采纳。
2、成本企划。成本企划起源于20世纪六十年代初，是日本企业将源于美国的目标成本法与强调合作协调和实行横向一体化管理模式融合而产生的成本管理方法，是对目标成本法应用的创造性发展。成本企划法首先掌握未来市场需求，计划满足市场需要的产品，设定产品的目标利润，导出达成目标利润所必要的目标成本；然后用价值工程等工程技术方法设法降低产品各组成部分的成本，导出目标成本，再用实际估计成本加以确认。成本企划降低成本的秘诀在于成本压力的传递性，立足于市场制定目标成本，通过横向分割进行细化，将成本压力传递给各责任中心，各责任中心又将所分得的成本目标进一步纵向细化，将压力传递给下级责任部门，直至将部分压力传递给原材料或零部件供应商，从而实现了人人头上有指标和压力的全员参与的成本控制，使成本目标更易为员工接受和实现。
3、作业成本管理。作业成本计算源于商品成本计算的准确性动机，现在已经直接深入到企业的价值链重构，乃至企业内部组织结构的重构，是认识价值链的基础，只有作业成本管理才能改造和优化企业价值链。
作业成本管理是利用作业成本计算所提供的信息，将成本管理的起点和核心由“商品”转移到“作业”层次的一种管理方法，将企业视为为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，企业向市场提供的商品或服务凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值，因而作业链同时表现为价值链。以作业为成本分配对象，这样不仅能够合理地分配各种制造费用，提供较为客观的成本信息，而且能够通过作业分析、追根溯源，不断改进作业方式，合理地进行资源配置，实现持续降低成本的目标。因此，作业成本管理能够很好地适应高新经济技术环境对成本管理的客观要求。作业成本管理按作业分析、成本动因分析、业绩计算三步骤循环进行，作业成本管理的设计与运行必须考虑这三个方面的要求，并按次序组织衔接，循环进行。
（三）成本管理实践整合。成本管理实践是对企业资源进行有效计量、对成本管理进行整合的具体活动，包括了成本预算、成本核算、成本控制和业绩评价四项内容。
1、加强成本预算管理。建立健全预算管理体系是按照企业制定的发展目标，对经营预算、现金流量预算、资本支出预算都要进行精心编制并层层分解、下达于企业内部各个经济单位，以一系列的预算、控制、协调、考核为内容，建立一套完整的科学的数据处理系统，自始至终地将各个经济单位经营目标同企业发展战略目标联系起来，对其分工负责的经营活动全过程进行控制和管理，并对实现的业绩进行考核与评价的内部控制会计管理系统。
2、完善成本核算体系。成本核算是成本管理实践中最基本的功能。市场竞争的外部压力和自身发展的内在动力，促使企业不断地探索先进成本分析方法，确定主要业务活动的效率和有效性，帮助决策者既能以战略的眼光从整体上把握企业的成本信息，又能获得细致到作业的成本数据分析。
3、优化成本控制体系。事实上，我国企业已经建立了成本控制体系，有些甚至已经很完善了。因此，如何优化成本控制体系是当务之急。企业应根据自身成本控制方面的弱点，采取一系列措施从范围、内容、时效、辅助技术以及制度等方面对成本控制体系进行优化，充分挖掘企业成本降低的潜力，预防和降低成本问题引致的企业发展风险。
4、做好成本管理业绩评价工作。建立成本考核体系，坚持成本考核制度。在现代成本管理实践中，成本考核体系应在继承传统考核办法的基础上，结合成本效益原则、投入与产出关系进行综合评价。科学地运用责任相关原则和责任可控原则，建立互相约束、互相促进的考核体系，即独立指标责任到位，相关指标责任连带，形成条块清晰，责任分明的指标考核体系。成本管理体系的建立不仅仅在各局部的整合创新，更重要的事系统的整合，融合个部分的优点，优化得到系统的优化，建设符合发展要求的成本管理体系。
企业经营环境的改变使得传统的成本管理理论、技术和实践受到前所未有的冲击，使它越来越不能满足企业经营管理决策的需要，因而对传统成本管理进行系统改造，从理念、技术和作业实践上整合创新，建立一种适用于新形势的成本管理体系来指导我国企业成本管理将具有非常现实的意义。■ |
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