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知识经济时代的到来，对社会经济信息系统提出了挑战。财务会计作为一个信息系统，难以避免地受到全方位的冲击。一方面利益相关者不得不利用以历史成本为基础的财务信息，对经济业务做出决策；一方面与经济业务决策相关的财务信息是关于现在和未来的，结果财务会计人员的工作提供的是对决策意义不大的信息。本文将从财务会计计量属性的视角，对解决这一矛盾提出建议。
一、现行计量模式及其缺陷
(一)关于计量属性。计量属性是指被计量客体的特性或外在表现,是被计量对象可用货币表现的数量方面。计量属性主要取决于经济决策对会计信息的需要,根据对会计信息不同方面的需要,会计界出现了多种计量属性。美国财务会计准则委员会(FASB)1984第5号财务会计概念结构公告《企业财务报表的确认和计量》中列举了5种计量属性,即历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量现值。
(二)历史成本为主的计量模式。虽然上述计量属性都不同程度地运用于现行财务报表中,但历史成本显然是最主要和最基本的计量属性。在历史成本会计概念下,资产通常根据经济业务发生时所取得的交换价格入账,然后将这项取得成本或摊销部分列示于财务报表中,即使以后物价发生变动也不得调整其账面价值。可以说,现行财务会计实务的特征可以描述为以历史成本计量为主的多重属性模式。历史成本作为非货币性资产的计价概念,其具有数据易取得、可验证性、较客观等优点。
(三)现行计量模式的缺陷。虽然,历史成本为主的计量模式占据主导地位,但这种计量模式有着自身难以克服的缺点。首先,也是主要缺点,即企业资产的价值随时都可能发生变化,自始至终用历史成本作为计量属性很容易造成信息的滞后,从而丧失相关性，也就无法为投资者提供决策有用的信息。其次,无形资产在企业资产中所占比重大幅上升,人力资源的开发越来越受到企业的重视，许多无形资产是很难确定其历史成本的。例如,在头脑中偶然出现一个想法,就可能为企业带来巨额收益,而这个想法几乎无历史成本可言,因此传统的计量模式对无形资产的计量常常力不从心。再次,在历史成本计价方法下,实际发生的利得或损失不能得到单独确认,且资产负债表中所表示的资产量度是不同时期所取得的成本,从而使所编制出的资产负债表缺乏实际解释。另外,进入20世纪末期以来,随着融资和投资活动在企业经济活动中更为突出和复杂多样,特别是金融创新的日新月异,再加上企业面临的经济环境日益多变,使历史成本计量模式再次受到冲击。
二、公允价值计量
国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额；美国财务会计准则委员会（FASB）认为，公允价值是双方在当前的交易中，自愿购买或出售一项资产（或负债）的金额。可见，公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。正是由于公允价值是理性双方自愿达成的交易价格，其确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致同意就会形成一个价值，因此，FASB在133号财务会计准则公告中指出，公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量。
公允价值计量通常是采用某种可观察的市场金额，但对某些资产和负债进行计量时，往往无法取得这种可观察的市场金额，只能改用未来现金流量的现值、估计值，进行计量。其与未折现的现金流量相比，前者比后者更能提供与决策相关的信息，更符合公允价值的涵义，其包括对未来现金流量的估计，对未来现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期，用利率表示的货币时间价值，内含于资产或负债中的价格的不确定性和其他难以识别的因素。因此，现值计量在公允价值计量中具有重要地位。
但是，FASB在2002年2月发布的《第7辑财务会计概念公告——在会计计量中使用现金流量信息及现值》中指出，现行成本和现行市价都在公允价值的定义之内，而可实现净值和现值与公允价值不一致，是因为可实现净值是未经贴现的现金或现金等价物，其没有考虑货币时间价值。但对于短期应收应付项目，由于其货币时间价值可以忽略不计，故其可实现净值可以近似地代表这些项目的公允价值。现值与公允价值不一致，是因为现值涉及不同主体（市场或企业个体）对未来现金流入（出）的金额、时间、风险及不确定性的预期，而不同主体对上述因素的预期是不一样的，由此形成两种类型的现值：以公允价值为计量目标的现值和以特定个体计量为计量目标的现值。只有以公允价值作为计量目标的现值才与公允价值一致。在需要运用现金流量估计现值时，FASB同时推荐预期现金流量法的现值计量技术。
三、我国推广公允价值计量属性的有利因素及不利因素
（一）我国推广公允价值计量属性的有利因素
1、对公允价值的理论研究有了初步成果。我国在借鉴国际研究成果的基础上，对公允价值研究取得了长足进步。我国在对会计具体准则的研究中大量考察和借鉴了国际会计发展的最新动向，将公允价值这一新的计量属性提出并运用在我国的一些具体会计准则中，规范了具体确认和计量的原则与方法。如在“债务重组”、“投资”和“非货币性交易”等具体会计准则中，多次出现公允价值问题。
2、我国改革开放经济形势发展的迫切需要。自从20世纪八十年代初开始，我国实行了对外开放与经济体制的改革，使我国的经济得到了迅猛发展。今天，在世界经济形势发展更加趋于全球一体化，市场竞争更加激烈之时，在我国也出现了市场机制的创新，金融工具与衍生金融工具等，在会计计量上就迫切需要一种新的计量属性来代替传统的计量属性，以解决出现的新问题。因此，在我国全面推广公允价值计量属性就显得尤为必要。因为在这些金融工具创新中，它们所进行的交易只是一种未来履行合约的权利或义务，并没有真正意义上的实物交换，如果用传统的历史成本计量观点来看，由于交易尚未发生，就不存在计量问题。但是，这种合约一经签订，交易的双方从法律的角度上讲，其风险与报酬就开始转移，企业就必须将这些会计信息进行计量，向外披露，以此来向会计信息的使用者提供真实与公允的信息。为此，选择公允价值来对其进行计量就是一种有效地、极大地提高会计信息相关性的计量属性。
（二）我国推广公允价值计量属性的不利因素
1、公允价值的理论体系尚未完善，许多问题尚处于研究之中。对公允价值计量属性的研究，现阶段还处于一个正待研究的领域，至今尚未形成一个完整的理论体系。特别是对它的价值如何来进行确认与计量，因其在实务操作上对其价值的选择很难克服人为因素影响。比如，最近我国对上面述及的“债务重组”与“非货币性交易”等具体会计准则的修订中，都明显地放弃了对公允价值的运用，而改为以账面价值替代。从中可看出，对公允价值在我国的全面推广与运用，由于受到其理论研究上的不成熟，至今对其运用还会有许多难题，也使它在许多方面现在还不能完全取代历史成本计量属性。
2、实务运用尚处于探索之中，使许多实际问题很难把握。由于在理论上还不完善，使公允价值在会计实务上还是处于探索的过程。尽管公允价值的原理早就在会计实务中有运用的先例，但在具体处理会计实务中还有一些缺陷，主要表现为公允价值计量所产生的会计信息缺乏应有的可靠性。人们认为，由于具体的价值确认的标准有许多，容易受人为的因素影响，致使会计信息可靠性较差。要提高其可靠性，一定要进一步地科学规范对公允价值在确认与计量上的原则和方法，不要轻易地受人为因素的影响。同时，也要加强对公允价值具体确认标准的具体使用范围与使用原则的规范，使公允价值计量充分体现其公允性。
3、会计人员的素质跟不上经济形势的发展。全面推广公允价值计量属性，归根到底还要取决于会计人员整体素质的提高。要在我国全面地推广公允价值计量属性，首先，要从整体上来提高会计人员素质。会计人员在业务素质上要紧跟时代的步伐和形势的发展，要不断更新观念，接受新的知识。其次，要加强对公允价值计量属性的广泛宣传和对会计人员进行知识更新，使广大会计人员能尽快地熟知公允价值计量属性，同时并能尽快地掌握对其的具体运用。■ |
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