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对于收益的确定，会计界和经济界存在着两种不同的观点，会计界采用会计收益观，而经济界采用经济收益观。经济收益观建立在“资产负债观”基础上，企图用实际收益来取代名义收益，其相关性较强，但由于其很多计量都是凭主观判断，其可靠性较弱；会计收益观采用“收入费用观”，遵循历史成本、配比和谨慎性原则，具有客观性和可验证性。因此，会计收益观得到了广泛接受。但随着经济环境的变化，企业所处的环境和使用者对信息的需求也发生了显著变化，这使得会计收益观难以满足会计信息使用者“决策有用”的需求。鉴于此，人们试图将经济收益与会计收益相结合，采用决策有用观，在相关性和可靠性发生矛盾时，宁愿“牺牲一点可验证性而增加相关性”，提出了全面收益的概念。
一、全面收益的涵义及特点
全面收益又称综合收益，它是美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年在原第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中首次提出的。它是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益的一切变动”。
全面收益突破了传统的净收益概念，它涵盖了企业与其业主之外的其他主体之间的交换交易和其他转让，企业的生产作业，物价变动、偶发事件以及企业与周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果等内容。全面收益不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动和企业与其他主体间的交换交易的结果，而且也要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动，从而能够更好地反映在报告期内产生的净资产的全部变动。
全面收益观与会计收益观相比，具有以下几方面的优点：（1）它更加接近经济收益；（2）它强调信息的相关性，采用多种计量属性，服务于决策有用观；（3）它着眼于企业的持续经营假设，采取损益满计观；（4）全面收益采用资产负债观，收益的计量取决于资产和负债的计量，其计量过程包括了企业在一定期间内资产负债价值的全部变化，能对企业业绩作更全面的反映；（5）在全面收益观下，能将过去绕过收益表直接在资产负债表中列保的项目包括在全面收益中，通过全面收益额来连接资产负债表和收益表，使得资产负债表、全面收益表和收益表之间保持直接勾稽；（6）全面收益观所指收益是指名义货币的财务资本所得，符合财务资本保持理论。
二、全面收益报告模式在国际上的发展
1、在英国的发展。英国是世界上最早开始损益表改革的国家。以1976年7月，英国特许会计师协会（ICAEW）公布的《公司报告》讨论稿为开端至1991年6月，ICAEW和苏格兰特许会计师协会（ICAS）联合发表了《财务报告的未来模式》，提出了一套改进的财务报表，其中一项就是在传统的损益表之外增加一个“现行价值”为基础来计量资产变动的利得表，以便求得“净财富的真实变化”，进而反映企业的全部业绩。1992年10月英国会计准则委员会（ASB）正式公布了财务报告准则第3号（FRS3）《报告财务业绩》，该准则规定一个企业的财务业绩是由“损益表”和“全部已确认利得和损失表”共同表述，其中“全部已确认利得和损失表”的主要出发点就是把那些在报告期间发生的绕过传统损益表而直接通过“准备”使“股东基金”发生变化而与股东权益无关的项目集中在一起，从而报告企业当期的全部经营业绩，提高会计信息的可靠性和相关性。ASB设计的这个“全部已确认利得和损失表”对基本财务报表是有益的补充，一定程度上起到了“第四财务报表”的作用。
2、在美国的发展。从FASB在1980年12月提出全面收益开始，1984年12月的《财务会计概念公告》第5号再一次指出：全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。在1997年6月正式公布的财务会计准则第130号《报告全面收益》，将全面收益定义为“一个主体在某一期间与非主体方面进行交易或发生其他事项和情况引起的净资产变动”。全面收益包括传统的净收益和其他全面收益，其中净收益仍然由持续经营收益、非持续经营收益、非常项目和会计原则变动的累积影响等四个部分组成，其他全面收益则包括那些绕开损益表直接在资产负债表权益中列示的项目。至此，报告全面收益的报表便成为美国企业一整套财务报表中的“第四财务报表”。
3、在IASC的发展。1997年8月，国际会计准则委员会（IASC）发布了修订后的（IAS1）《财务报表的表达》，要求引入新的主要报表列示不在收益表中表述的利得和损失。IAS1要求企业在财务报表单独的组成部分中表述那些按照有关国际会计准则可以确认但避开了收益表直接计入权益的每项收益、费用、利得或损失及其总额。IASB提出两种可用来表述已确认利得和损失的方法：一种是通过权益变动表表述；另一种是通过单独的“已确认利得与损失表”表述。2003年IASB和ASB合作制定“报告全面收益”。其中，规定了全面收益表的格式，还讨论了每一栏具体包括的项目。
4、在四加一小集团（G4＋18）的发展。1999年8月，由加拿大、新西兰、英国和美国组成的G4＋1（国际会计准则委员会为观察员）发表了《报告财务业绩》，提出所有已确认的利得或损失项目都必须在财务业绩报表中进行报告和阐述，而不应当与业主投资和股利分派所引起的权益变动一起报告。
除了上述国家和组织之外，在加拿大、澳大利亚和新西兰等国，也进行了相应改革。从各国或组织已经进行的改革看，其共同特点是在传统的损益表基础之上增加一张新的业绩报表。可以说在世界范围内，继“三大”报表之后的“第四财务报表”或“第二业绩报表”——“全面收益表”已经或正在形成。它主要为报表使用者作出决策提供服务，努力提高会计信息的有用性。
三、基于全面收益观的报告模式分析
1、一表法。一表法也称单一表格式，扩展收益表法。它采用扩展的收益表报告全面收益，从而将传统损益表和全面收益表合二为一，形成一张新的“收益与全面收益表”。表的上半部分详细列示净收益及其组成部分，表的下半部分列示其他全面收益及其组成部分，并将传统损益表中的最后一行“净收益”作为全面收益总额的小计部分。采用这种方法的代表国家是美国，FASB在FAS130中允许企业编制扩展的收益表。
2、两表法。两表法也称双表格式，综合收益表法。即除收益表外，编制“全面收益表”或“全部已确认利得和损失”表。它的基本思路是在传统损益表的基础上，另外增加一张反映企业全面收益的业绩表。新报表以传统的损益表的最后一行“净收益”为第一行，通过—系列的调整，最后得出企业本期的“全面收益总额”，全面收益表的各组成部分与传统损益表的组成部分具有同等重要的地位。在两表法下，单独反映全面收益的报表按照编制格式的不同又可以分为单栏式和多栏式，在实践中，人们更加青睐于单栏式报表。采用这种方法的代表国家是英国。
3、权益变动表法。权益变动表法的思路是在反映企业一定时期权益变动情况的权益变动表中，通过“累积的其他全面收益”项目披露全面收益有关情况。对于全面收益表的报告格式，各国采用比较灵活的方式。美国FASB在SFAS130，新西兰财务会计准则委员会FRS的FRSZ《财务报告的表述》，IASC的IASI都允许用权益变动表报告其他全面收益。除IASC外，都要求在权益变动表中报告全面收益总额。
4、三种报告模式的共同点。不论是一表法、二表法还是权益变动表法，其改革的目标都是要求报告更加全面和有用的财务业绩信息，以满足广大使用者投资、信贷以及其他决策的需要。都是在不改变传统利润表的前提下，通过增加与之同等重要的“第四财务报表”，如英国的“全部已确认利得和损失表”、美国的“全面收益表”和IASC的“已确认利得和损失表”，或者是通过改造传统的利润表和权益变动表，来补充反映企业的业绩信息，构成新的财务业绩报告体系。在三种报告模式下，突破了实现原则的约束，扩大了财务业绩报告的内容，通过增加“第四财务报表”，可以把那些绕过利润表在资产负债表权益部分确认的未实现利得和损失集中起来，以反映企业当期取得的全部财务业绩，便于报表使用者的决策。利润表与“第四财务报表”的关系基本上类似于财务报表与其他财务报告之间的关系。企业最基本、最重要的财务业绩信息仍通过利润表来反映，而“第四财务报表”则用来弥补利润表遗漏的某些已确认的有关财务业绩的有用信息。其中利润表项目和“第四财务报表”项目的确认不是随意的，必须依据有关的会计准则和法律的规定。
可以看出，能够反映企业全部财务业绩的报表在英美等国家已成为现实，“三大”报表之后的“第四财务报表”已经形成。三种报告模式基本上都能满足“第四财务报表”的要求，但从长远来看，对全面收益表的编制同时存在三种格式弊多利少，因为这样会大大降低企业全面收益会计信息的可比性，给财务报告的使用者带来不必要的麻烦。因此，尽快统一全面收益表的格式应该是重组后IASB应该研究的一个重要课题。
四、基于全面收益观报告模式在我国应用
1、我国报告全面收益的必要性
首先，报告全面收益是我国资本市场健康发展的需要。我国证券市场更趋向于理性化，投资者越来越关心上市公司的业绩。而投资者信息来源的主要渠道就是企业公布的利润表。而利润表提供已实现的收益，而不能提供企业所需的未实现的信息。而且，我国目前已有不少利得项目绕过利润表直接进入资产负债表中所有者权益部分，比如外币折算差额、债务重组收益等，以后这类非所有者权益变化项目还会不断增加，这就需要增加一个能系统地把这些项目集中列示出来的报表——全面收益表，可以向财务报表使用者提供更全面、更及时和更有用的全部业绩信息。
其次，报告全面收益有助于解决我国的衍生金融工具会计难题。由于我国对金融业务的限制较多，一些国外普遍使用的衍生金融工具在我国还不常见。但随着资本市场全球化速度的加快和我国金融业务的发展，金融市场的全球化已成为大势所趋，衍生金融工具不可避免地会在我国得到广泛的应用，这样客观上促进了我国衍生金融工具准则的诞生。FASB认为公允价值是金融工具最相关的计量属性，而对于衍生金融工具则是唯一相关的计量属性。如果以公允价值作为衍生工具的唯一相关的计量属性，那么就必须解决公允价值变动的确认和报告问题。可行的解决办法，就是在现行的财务报表体系中增加全面收益表，来容纳衍生工具公允价值的变动，便于使用者充分了解有关衍生工具的风险和报酬。
最后，报告全面收益表是我国会计与国际接轨的需要。资本市场全球化的发展态势日益要求缩小各国会计之间的现实差异，提高会计信息在国际范围内的可比性。随着国际间交往的增加，提高了会计信息在国际范围内的可比性。对于业绩报告的改进，从西方各国准则制定机构和IAS对业绩报告的改革趋势看，尽管各国会计实务在收益确认和计量方面仍存在明显的差别，但对收益概念的理解正趋向一致，即除了业主交易以外的一切权益变动都应当作为收益报告的内容，这表明业绩报告的国际协调取得了重大进展。因此，我国也应当立足本国实际、借鉴国外经验，积极推行全面收益报告朝着国际化方向发展。
2、我国全面收益报告的具体方式。我国的全面收益报告不能照搬西方的模式，必须立足我国国情，充分满足我国财务报表使用者目前的需要和以后发展的客观要求，考虑全面收益信息披露的成本与收益，同时借鉴国外已有先进成果，力求与国际会计管理相协调。在我国推行全面收益报告不能一蹴而就，必须分阶段循序渐进推行。
第一阶段，将全面收益表作为利润表的附表列示。列入正式报表的项目必须是按照有关会计准则或会计制度规定可以确认的项目。目前，我国会计制度规定可以确认的其他全面收益项目并不多，只有资产重估增值、外币报表折算和捐赠收入三项。捐赠收入应列入当期损益。而其他两项均属于其他全面收益项目。由于它们内容较少。兼顾到成本效益原则。可以考虑在损益表附注中披露其他全面收益项目和全面收益总额。
第二阶段，单独编制全面收益表，并作为第二份业绩报表与利润表同时呈报。随着我国证券市场的日趋完善，影响企业财务业绩的事项和情况必然增多，当各种资产的现行价值和公允价值都比较容易获得时，企业财务报表也应反映各种资产现行价值的变化。由此其他全面收益的内容将会越来越多，其他全面收益项目金额在全面收益总额中的比重不断增大。因此，在既要提高收益信息的相关性，又要考虑避免对目前利润表产生过大的冲击的情况下，建议单独编制全面收益表，并作为第二份业绩报表同时呈报。
第三阶段，编制扩展利润表，在净利润下列示“其他全面收益”。现行价值或公允价值成为会计实务中最重要的计量属性后，我们就可以考虑突破收益的实现原则。合并利润表和全面收益表。按各种业绩项目的性质重新划分全部全面收益，编制财务业绩表。统一要求企业将所有的全面收益项目列示在同一报表中，一是同时提供净收益和全面收益信息，可以使得业绩报告更加完整；二是避免使用者对一张报表过于关注而忽视另一张报表，或者不合理地过于重视这两张报表之间的差异，防止误导使用者的决策。FASB在全面收益的各组成部分如何披露这一问题采用的是对净收益的现有分类不再予以变动，其他全面收益则根据其本身的性质进行分类。■ |
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