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笔者认为，《企业会计准则：企业合并（征求意见稿）》的主要特点如下：
一、明确了企业合并的概念、范围和形式
1、企业合并的概念。征求意见稿对企业合并下的定义为：“一个企业为获得对另一个或多个企业控制权、以及吸收一个或多个企业净资产的行为。”国际会计准则对企业合并的定义为：“企业合并指一个企业与另一个联合，或取得另一个企业净资产的控制权和经营权，从而将各个单独的企业组成一个经济实体。”国际准则中对企业合并的定义既包括一个企业取得对另外一个企业控制权或净资产的情况，还包括企业取得对某项业务控制权的情况。这一问题征求意见稿中暂时没有考虑这种情况。
2、企业合并的范围。征求意见稿中将企业合并分为两种：同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并。这是由于目前我国产权交易市场不很成熟，公允价值难于取得，实际工作中出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并。比如，在一个企业集团内部的企业合并或在同一所有者控制下的企业合并等。本准则如不规范同一控制下的企业合并，将无法解决我国现实中的企业合并问题。因此，在充分考虑我国实际情况的基础上，将同一控制下的企业合并纳入本准则的范围。国际会计准则不包括同一控制下的企业合并。
3、企业合并的形式。征求意见稿中明确规定企业合并的形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并。国际会计准则中指明企业合并可能涉及建立一个新企业以控制参与合并的企业，一个或一个以上参与合并的企业的净资产转让给另一个企业，或者导致一个或一个以上参与合并的企业的解体。这一点在实质上与我国的企业合并形式是一致的。
二、规范了企业合并会计处理的基本原则。征求意见稿分别就同一控制下的企业合并与非控制下的企业合并规定了不同的处理原则。对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行。非控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。
国际会计准则规定在企业合并时购买法和权益结合法都可以使用，但采用权益结合法必须满足一定的条件，并且不能用购买法代替。目前我们国家已经注意到权益结合法对财务报表的粉饰所产生的影响，虽然权益结合法的使用在国际上受到严格限制，但考虑到在我国企业合并中如不使用权益结合法，会使合并中的许多会计问题难于合理解决。因此在制定我国《企业合并》准则时，允许使用权益结合法。一般来说，当主要以现金或其他资产为支付形式而实施合并的，应采用购买法处理；对主要以交换股票方式实施合并的，则应根据它的实质选择合并会计处理方法。若符合权益结合法条件的则应采用权益结合法，若符合购买法条件的则应采用购买法。但为防微杜渐，应对权益结合法的使用条件作较细致的使用条件，而且一定要有一定数量的控制指标。
三、对企业合并过程中发生的与合并相关的费用处理进行了明确规定。征求意见稿要求同一控制下的企业合并中，合并方为进行企业合并而发生的相关直接费用，如律师费、咨询费、与发行权益性证券直接相关的费用等，应于发生时直接计入当期管理费用，不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股份的溢价中抵减：非控制下的企业合并发生的直接或间接相关的费用，计入当期损益。国际会计准则对此没有明确规定。
四、对企业合并过程中发生的合并成本进行了明确规定。征求意见稿明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，但在合并财务报表中，要求对被合并企业的财务状况和经营成果予以充分披露。与此同时，对非控制下的企业合并成本也作了相关规定，即如果企业合并在不受他方控制的情况下，并且买卖双方的公允价值能够取得，应当采用公允价值为基础进行会计处理。具体处理方法与《国际会计准则22号企业合并》是一致的。国际会计准则中的企业合并只涵盖了非控制下的企业合并，合并成本应当采用公允价值为基础进行会计处理
五、对企业合并过程中形成的商誉的概念及其相关处理作了明确规定
（一）商誉的概念。《征求意见稿17条》规定：“在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。”《国际会计准则40条》规定：“购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中的权益的部分，应作为商誉并确认为一项资产。”征求意见稿与国际会计准则的规定基本一致。
（二）商誉的摊销及减值处理
1、征求意见稿中将分期摊销与减值并用，规定商誉应采用直线法，按不超过10年的期限摊销。并在会计期末，企业应对商誉按照《企业会计准则第××号－资产减值》进行减值测试，计算确定其减值金额。商誉计提减值准备后，应当按照扣除减值准备后的账面价值与预计使用年限，重新计算以后各期的摊销额。
国际会计准则中规定商誉摊销应使用直线法，除非其他的报用方法更为合适。商誉应根据其有用寿命按系统的方式摊销，但最长的寿命不超过从购买日开始的20年。对于摊销年限自初始确认起超过20年的商誉，企业还应至少在每个会计年度末根据《国际会计准则第36号》估计其可收回金额，即使没有迹象表明它发生了减值也要这样。对摊销期限和摊销方法，应至少在每一会计年度末复审一次。如果商誉的预计寿命与以前的估计相差甚大，摊销期限应随之做出改变。
2、征求意见稿将负商誉的减值处理简化。规定在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，按以下规定进行处理： 对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核；经复核后仍有差额的，计入当期损益。
国际会计准则规定：购买方在交易日所购买的可确认资产和负债的公允价值中的权益大于购买成本的部分，应为负商誉，并作为递延收益处理。应按系统的方法，在不超过五年的期间内将其确认为收益，除非超过五年更为合理，但最长不得超过从购买日开始的20年。■ |
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