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提要 目前，我国审计工作中存在诸多问题，严重影响了会计师事务所与审计人员的独立性，降低了审计结论的公信性。对这些问题的探讨、分析有助于促进和完善我国审计事业的可持续发展。
一、论题的提出
随着市场经济的不断发展，企业所处环境不确定性的增强，以及法制化程度的不断提高，使得审计职业面临诸多挑战。挑战产生的根源在于：审计作为一种制度安排，其本身存在重大缺陷。这些缺陷在很大程度上损害了审计的独立性，降低了审计结论的公信性，影响了审计的发展。
（一）审计公费的来源问题。审计职业是一个非盈利组织或是一个盈利组织本身并不重要，我们应该明确的是：现存的审计组织是一个自我经营、自我生存和自我发展的群体，它以收取费用为交换条件来提供服务。即审计，从一开始就是市场选择的结果，他们以收抵支，自负盈亏。既然这样，审计职业的存在与发展就必须以一定的经济利益为基础。然而，问题是，审计公费由审计客户支付。审计是一种肩负着重大社会责任的鉴证职业，其本身的特性决定了它至少应不受制于审计客户，否则独立性势必受损。而独立性是审计赢得公众信任的基本前提，丧失了这一前提，审计也就失去了其存在的价值。审计公费来源问题解决不了，审计的独立性就不可能保持。《中国注册会计师职业道德基本准则》中规定：“注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则”。然而，从现实来看，受利益驱使，审计人员往往迁就客户，或与客户存在诸多密切关系，这都影响了其在审计过程中应保持的超然独立性。独立性的丧失也是诸多案例中审计失败的重要原因。在传统计划经济向市场经济过渡时期，社会生活的经济基础和道德秩序发生了巨大的变化，以“忠诚”为核心的道德传统在动摇，而以“诚信”为核心的道德秩序尚未确立。在这种状况下，作为社会成员之一的审计人员很容易陷入迷茫彷徨之中，不再重视社会责任和职业责任，对职业不负责，对社会无信，失去了审计工作本应具有的“独立性”，审计工作必然陷入诚信危机。
（二）审计职业地位与责任不对等。从经济学角度讲，审计结论是一种商品，需要等价交换才能提供，但是在获取利益的同时，也必须付出一定的成本，其中包括因审计失败而付出的代价。鉴于审计服务对象的广泛性，加之其对社会经济秩序的影响又是如此巨大，审计职业理应承担起相应的责任。任何职业要想为社会所承认，就不能一味地逃避承担责任，否则，职业的发展将因责任与其地位的不对等而受影响。目前的问题是：从会计师事务所到审计人员都淡化责任意识，力争不承担任何责任，对于职业的发展，这无疑是危险的。这可以从会计师事务所的组织形式看出。我国会计师事务所的组织形式有两种：有限责任与合伙制。有限责任制仅对其业务行为承担有限责任，这显然不利于对审计人员的约束；而合伙制则不同，违规一旦被发现，会计师事务所要以其全部财产承担赔偿责任，如果还不足以清偿，作为合伙人的审计人员还要以其自有财产承担赔偿责任，甚至有倾家荡产的可能。这种组织形式显然有助于提高审计人员的风险意识和自我约束意识，提高审计质量。但是，我国90％以上的会计师事务所选择了有限责任这种组织形式。这种组织形式的缺陷，使会计师事务所和审计人员的违规成本很小，难以起到约束作用。而且，随着公众的法律意识日益加强，他们纷纷拿起手中的法律武器来保卫自己的利益，要求审计人员及其所在会计师事务所承担责任。在这种情况下，会计师事务所与审计人员总是力图逃避所有责任的做法，无疑使审计结论的公信性下降，这对于审计职业的发展是极其不利的。
（三）政策的滞后。由于审计的发展在我国尚处于初期，审计服务市场的有效机制尚未形成，这就使得审计工作缺乏必要及时的政策支持和引导，而且现有政策也并不完善。虽然进行了事务所的脱钩改制，但有些政府部门的思维模式仍然处于计划经济阶段，对会计师事务所的工作仍过多干预，这就严重影响了审计服务市场的秩序，在某种程度上损害了审计人员的独立性，致使审计工作质量难以保证。这个问题从本质上说是一个体制问题。
二、论题的分析与解决
解决问题的最有效途径就是触及问题的深层原因，从源头上进行分析，结合现实因素提出解决方案，最后有效实施。
（一）市场不完善导致“市场失灵”。审计是市场选择的结果。这说明审计这种职业在社会经济监督体系中的存在是合理的、有效的。但是不可否认，市场是不完善的。这就意味着审计作为一种服务行业，在履行其职能时，不可避免的会出现低效甚至无效的情况，即审计服务市场未能有效运转。致使审计服务市场失灵的根本原因就在于：一方面，我国目前的事务所虽然众多，但良莠不齐，为了承接业务，争取客户，一些事务所置职业道德规范于不顾，降低公费，不遵循审计准则。同时为了降低审计成本，任意减少必要的审计程序，致使审计独立性受损，审计质量难以保证。在这种情况下，坚持原则的事务所难免会受冲击；另一方面，伴随着审计准则的陆续颁布和施行，审计人员的执法体系日益健全，审计项目的程序陡然增加，会计师事务所的审计成本随之加大，即满足客户要求与遵循法规、成本与效益之间出现冲突。如何解决这些问题，避免出现“劣币驱逐良币”的后果，进而避免市场失灵呢？
1、规范审计服务市场。正如本文前述，我国会计师事务所大多采取有限责任这一组织形式，而且设立比较容易，即我国对于事务所的设立资格要求并不高。这就使得现存的事务所普遍存在组织机构与职业行为不规范、素质不高的现象，进而影响了审计的效率，独立性受到严重损害，丧失公信性。要改变这一局面，必须尽快实现对事务所的改制——由有限责任向合伙制转变；同时，提高事务所的进入门槛，严把资格关。只有这样，事务所与审计人员的风险意识才能加强，才能从根本上认识到审计职业的严肃性。
2、惩罚机制。在现代社会中，任何一种职业的存在与发展，都离不开社会的理解与支持。特别是当这种职业的复杂性使外界无法对其过程予以评价时，制定一些约束惩罚机制来取得外界对该职业的理解与支持，就显得更为重要。而现存的审计职业内部的约束机制显然威慑力不足，而且对于一种发展并不完善的职业来说，完全依靠行业自律并不足以规范投机者的行为。这时，就需要一种强制力来保证这种职业的健康发展。法律无疑具有这一功能。鉴于审计职业的重要性与特殊性，有必要对审计责任单独立法。现存的《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国证券法》等几部法律中对审计责任都作了相关规定，但都不具体、明确，而且可操作性不强。因为审计结果影响的是整个社会经济活动，其责任理应提高到一个应有的高度。而且由于目前审计工作中存在诸多问题，这些问题的存在在很大程度上都是由于审计人员及各事务所的责任意识不强造成的。将审计的法律责任单独立法，有利于提高他们的风险意识，使他们真正有一种“切肤之痛”。只有这样，才能从根源上杜绝不重视职业责任的现象，而且这也是保护社会公众最有力的方式。
（二）制度原因导致市场机制扭曲。审计是一种制度安排，这种安排本身存在缺陷。那么，如何协调审计的职能性质与产品性质，使其发挥最大的作用呢？
首先，审计的职能性质不应改变，即审计部门不应转变为公营部门。原因是：审计是市场选择的结果，审计市场机制能否有效运转绝不因其职能性质的改变而有很大改观，这一点从我国许多公营部门的运行效率可窥一斑。
其次，要从根本上解决现存于审计中的影响审计质量的诸多问题，如独立性受损、效率低下、风险意识不强等，当务之急是解决审计公费问题，即审计应向谁收费。追因溯果，既然审计最终是为广大的报告使用人服务的，并且审计职业主要也是向报告使用人负责的，那么，审计公费理应由报告使用人支付。因此，审计公费应彻底与审计客户分开。但是由于报告使用人过于众多，不可能实行一一收费，可考虑单设一个部门（独立于审计客户和审计委托人），由其支付审计费用，即改变了审计产品的性质，使审计产品由公共物品转变为私有物品。正如我们所知，市场机制对私有产品生产和流通的调节是最有效的，而对公共产品的调节则无能为力。
通过以上分析，转变产品性质是一种解决市场机制扭曲的有效途径，这种转变将从根本上解决审计独立性受损问题。但是，不可否认，一项制度安排很难做到尽善尽美，而市场也并非完全有效。因此，审计产品性质的转变并不意味着政府可以完全放手。在一定阶段，政府的适度干预绝对是有必要的，审计经济政策是政府干预经济活动的一种方式。当然，政府对经济政策的运用并不是对市场机制的排斥，而是在更多的场合下通过市场机制传输政策变量。因此，审计选择的方式，分别作用于经济过程、经济秩序、经济活动基础，达到一定的宏观调控目标，在既定资源下使社会总产出达到最大化，既体现了市场效率，也是政府调控经济所要实现的最终目标。
综上所述，要树立审计职业的诚信形象，保持其独立性不受损害，就要从问题产生的根源出发，从制度方面入手加以解决。而且，审计职业界应明确一个重要问题：一种职业的巩固需要长期甚至是永远的努力，并且任何一种制度安排都不会适用于所有时期，这就需要根据审计工作的具体情况不断加以改进，但不管如何改进，独立性与诚信形象是贯穿始终的，只有这样，审计业的发展才能为公众所信任，也才能得到持续发展。■ |
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