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提要 在传统标准成本法下，变动制造费用标准成本的制定及实施存在如下问题：为了体现“价格”因素和“数量”因素而选用的“价格”指标和“数量”指标缺乏科学合理的依据；制造费用集中归集不利于有效的分析差异、查找原因；制造费用标准成本本身就不合理，从而导致企业由于执行不合理的“准绳”而产生不利后果。针对这些问题，有必要将标准成本法与作业成本法结合起来，以克服其缺陷。
一、传统标准成本法的基本原理
标准成本法是一种以生产成果为成本核算对象，按事先制定的标准成本实施成本控制，并在事后进行成本差异分析的成本控制系统。它包括以下几个环节：首先，制定出单位产品标准成本，以此作为生产执行的标准及员工工作努力的目标；其次，在生产过程中将成本的实际消耗与标准消耗进行比较，及时地揭示和分析实际成本脱离标准成本的差异，并迅速采取措施加以改进；最后，在月末根据实际产量和单位产品标准成本计算出产品的标准成本，并将其与汇总核算的实际成本相比较，揭示成本差异，分析差异原因，查明责任归属，评估业绩，制定有效的措施避免其再次发生。
二、传统标准成本法的两个核心问题：标准成本的制定及成本差异分析
笔者认为，只有深入了解这两方面，才能真正把握标准成本法的实质，也才能对标准成本法做出客观、科学的评价。
（一）标准成本的制定。单位产品的标准成本项目通常包括直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本等。无论是哪个成本项目，为了体现“数量”因素和“价格”因素，都要首先确定出其“数量”指标和“价格”指标，继而以此为口径分别确定用量标准（值）和价格标准（值），两者相乘即得成本标准。即：
标准成本=标准数量×标准价格
（二）标准成本差异分析。成本差异是指实际成本与标准成本的差额。实际成本低于标准成本的差额为有利差异；反之为不利差异。公式如下：
成本差异=实际成本－标准成本=实际数量×实际价格－标准数量×标准价格
成本差异可分解为数量差异和价格差异，公式如下：
成本差异=数量差异＋价格差异
数量差异=（实际数量－标准数量）×标准价格
价格差异=实际数量×（实际价格－标准价格）
尽管料、工、费三大成本项目的差异名称各不相同，但都归结为数量差异和价格差异。
三、传统标准成本法中变动制造费用标准成本的制定及实施存在严重问题
随着高新技术的发展，企业生产自动化程度越来越高，同时随着顾客需求的多元化，企业的产品趋于个性化，产品生命周期缩短，企业从原来的批量生产逐步转向柔性制造系统，这种新的制造环境导致了产品成本结构的变化，即产品直接成本比重下降，间接成本比重上升，新产品的研发费用及产品服务成本上升。因此，建立在传统制造环境之上的标准成本法受到了严重的挑战。
由于间接费用在产品成本比重增加了，那么在实施标准成本法时应更加注重对制造费用的核算和控制。然而，传统的标准成本法却在制定及实施变动制造费用标准成本时存在较大的问题，具体包括以下三点：
（一）在变动制造费用标准成本中，为了体现“价格”因素和“数量”因素而选用的价格指标和数量指标缺乏科学合理的依据，由此造成以此价格指标和数量指标为口径所制定的价格标准和数量标准缺乏合理性。
为了更好地说明问题，以下将变动制造费用的价格指标和数量指标与直接材料及直接人工的价格指标和数量指标做以比较分析，进而阐明其中存在的问题。
制定直接材料和直接人工标准成本的方法、程序是比较简单且科学的，原因在于：为了分清影响直接材料成本或直接人工成本的价格因素和数量因素而选择的价格指标和数量指标均明确、合理。因此以这些价格指标和数量指标为口径所制定价格标准和数量标准也是比较科学的。以直接材料为例：
单位产品直接材料标准成本=单位产品的标准材料单耗×直接标准单价
以单位产品材料消耗与材料单价分别作为相应的数量指标和价格指标是无可厚非的。原因在于：1、单位产品中直接材料所占的成本很明显取决于直接材料的消耗数量与材料单价两个指标，这是不言而喻的。2、直接材料的消耗数量和实际单价是两个独立的指标，单位产品直接材料的消耗数量与直接材料的实际单价之间不存在相互干扰的情况。这样在分析价格差异或者数量差异时，就比较容易发现造成差异的本质原因并在此基础上采取相应的成本控制措施。以直接人工为例：
单位产品直接人工的标准成本=单位产品直接人工标准工时×标准工资率
（其中标准工资率=直接人工工资预算总额/直接人工标准总工时）
以单位产品人工工时与工资率分别作为相应的数量指标和价格指标也是比较合理的。原因在于：1、单位产品的直接人工成本很明显取决于耗用直接人工的小时数与直接人工工资率两个指标，这也是不言而喻的。2、直接人工的数量指标为单位产品人工工时（即直接人工总工时/产品总产量），价格指标为工资率（即直接人工工资总额/直接人工总工时）。显然，直接人工总工时会对工资率和单位产品人工工时同时产生影响，这就使得在追求实现标准“数量”的时候会对实际“价格”产生影响，即数量因素和价格因素之间存在相互干扰的情况。尽管如此，我们认为在多数情况下，特别是在计时工资制的情况下，直接人工工资总额与直接人工工时总量是高度正相关的，即工资率总是比较接近某个常数，它不会有太大的偏离。在这种情况下，工资率与单位产品人工工时之间可能存在的干扰是比较小的。我们近似的认为直接人工的价格指标和数量指标是独立的。这样一来，在分析价格差异和数量差异时，就比较容易发现造成差异的本质原因并在此基础上采取相应的成本控制措施。
与直接材料、直接人工标准成本相比，在变动制造费用标准成本中，为了体现“价格”因素和“数量”因素而选用的价格指标和数量指标缺乏科学合理的依据。具体分析如下：
变动制造费用标准成本=单位产品标准工时×变动制造费用标准分配率
其中，变动制造费用标准分配率=变动制造费用预算总数／直接人工标准总工时（或机器标准总工时）
由公式可见，变动制造费用的数量指标为单位产品人工工时或机器工时，价格指标为变动制造费用分配率（即变动制造费用总数／直接人工总工时或机器总工时）。
笔者认为，以这种价格指标和数量指标为口径制定相应的价格标准和数量标准是不科学的。原因如下：
1、以单位产品人工工时或机器工时作为变动制造费用的数量指标，以变动制造费用分配率作为价格指标，不符合企业生产经营的客观现实情况，是没有可靠依据的。这种形式的变动制造费用分配率是企业主观“制造”出来的。事实上，在企业的生产经营过程中，并不存在这种形式的“单价”。造成这种状况的原因是：在成本核算中，制造费用通常是按照生产部门（如：车间）进行归集，然后按各产品人工工时或机器工时等作为标准进行分配，再按各种产品的产量分摊到每个单位产品上，这种技术性的手段就造成了一种“错觉”或“惯例”，即单位产品成本中制造费用的多少取决于产品工时的多少，那么决定变动制造费用大小的数量因素就是单位产品的工时，而相应的价格因素，就是每花费一单位工时同时需要消耗在产品上的制造费用。
以“变动制造费用总数／直接人工总工时或机器总工时”作为变动制造费用的价格指标，实际上是有一个隐含的假设前提，即变动制造费用与人工工时或机器工时高度正相关。然而，企业生产自动化程度越来越高，产品逐步顾客化等原因导致了企业生产组织已发生重大变革，进而使企业的变动制造费用与人工工时或机器工时的相关程度越来越低。在这种环境下，以“变动制造费用预算总数／直接人工总工时或机器总工时”作为变动制造费用的价格指标显然是不合适的，相应的以单位产品消耗的人工或机器工时作为变动制造费用的数量指标也就没有什么可靠依据。
2、变动制造费用的数量指标为单位产品的人工工时或机器工时（即人工或机器总工时/产品总产量），而价格指标为变动制造费用的分配率（即“变动制造费用总数／直接人工总工时或机器总工时”），显然产品的总工时会同时对变动制造费用分配率和单位产品的工时产生影响，那么在追求实现标准“数量”的同时会对实际“价格”造成影响，即数量因素和价格因素之间存在一些相互干扰的情况。而在变动制造费用与人工工时或机器工时不存在高度正相关的情况下，这种干扰是无法被忽略的。这种干扰的存在不利于企业分析、查找造成成本差异的根本原因所在，也就不利于企业采取有效的成本控制措施，同时也会影响企业后续的决策。
（二）标准成本法将变动制造费用作为一个整体制定消耗标准，进行成本核算和考核，这使企业无法有效的控制成本、客观的考核绩效以及进行相关决策。
通常，工业生产企业的制造费用按照生产部门进行归集，大致归为以下三类：1间接材料和间接人工，即材料成本、人工成本中的无法追溯到具体产品对象的那部分成本。2车间在生产过程中发生的费用，如：固定资产折旧、耗用辅助生产部门提供的产品或服务而产生的制造费用。3车间为组织和管理生产而发生的各项费用，包括车间管理人员工资、福利费、维修费、办公费、水电费、劳动保护费等。以上制造费用当中随产品产量变化而显著变化的部分为变动制造费用。可见，按照车间所归集的变动制造费用，其成本来源较多，发生的位置各有不同，每一项制造费用的成本动因不同，影响其发生额大小的因素不同。若要控制变动制造费用，显然应该按照具体的变动制造费用项目，才能发现成本差异所在、分析产生成本差异的原因，并采取相应的措施。
而标准成本法将变动制造费用差异按车间归集，差异高度集中，透明度比较差，成本分析人员无法发现差异产生的具体位置，从而难以找准控制成本、降低成本的突破点，同时也不便于划分责任主体，进行业绩考评。
（三）制造费用分配的不准确使企业成本信息失真，从而导致以企业成本信息为重要依据所制定的制造费用标准成本本身就不科学、不合理，执行这种不科学、不合理的标准显然对企业不利。
如前所述，企业制造费用通常按照车间进行归集，然后再按照各产品直接人工、直接工时或机器工时等作为标准进行分配。这其中的关键问题就是：将各种不同来源的制造费用全部归集起来，用一个很简单的分配标准分配成本。这样做的最大优点是核算简单，而它所带来的最直接的负面效果就是成本分配不准确。然而更深层的问题是，成本信息长期失真，造成企业根据成本信息所制定的标准成本本身就不合理，执行这种不恰当的标准并以此作为企业成本管理所追求的目标，这对企业所带来的不利影响将更为深远。
四、克服缺陷的方法：将标准成本法与作业成本法结合
在科学技术日益发达的今天，标准成本法的上述缺陷越来越明显。但是不可否认标准成本法的核心思想是非常好的，即为成本控制提供了成本基准。因此，要力求克服传统标准成本法的缺陷，使其发挥积极的作用。针对传统标准成本法中，变动制造费用标准成本的制定及实施存在的种种问题，我们认为有必要将标准成本法与作业成本法结合起来。理由在于：无论是价格指标、数量指标的确定缺乏科学依据，还是制造费用集中归集不利于有效的分析差异、查找原因；亦或是制造费用标准成本本身就不合理，归根结底都是由于制造费用核算不准确所导致的；而作业成本法正是将注意力集中于制造费用，通过将产品的生产过程划分为不同的作业，建立作业成本库，分别寻找出资源消耗和作业发生的资源动因和作业动因，从而达到以作业为桥梁，将资源间接地分配到产品上，以实现成本核算尽可能的准确，从而解决变动制造费用标准成本的制定及实施存的种种问题。这将使标准成本法在企业更加有效地实施，发挥更大的作用。■ |
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