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“所谓会计目标，应该是会计信息系统的运行目标。但是，会计信息系统又以财务报表或财务报告的提供为其最终产品。目前在会计文献中所说的会计目标，一般都指财务报表或财务报告的目标”。会计目标具有主观性，是随着会计环境的变化而变化，特别是经济环境的变化。因为，经济环境决定会计的发展。对会计目标的研究，最早是在西方会计界，特别是美国财务会计准则委员会（FASB）于1978年发布了第1号“财务会计概念公告——企业财务报告的目标”，才把会计目标摆在重要地位，并作为建立财务会计概念结构框架的起点理论。我国对会计目标的研究，直到20世纪八十年代，会计本质“信息系统论”被普遍接受后，才得到广泛重视。20世纪八十年代，西方会计理论界（以美国为代表）形成两个有代表性的流派：受托责任学派和决策有用学派。而目前我国会计理论界对会计目标的探讨，也主要局限于这两种学派之争。在我国当前经济环境下，如何选择会计目标，是本文探讨的问题。
一、会计目标主要观点回顾与分析
“受托责任学派”认为，“会计目标是有效地反映资源受托人的受托责任及其履行情况”。在受托责任学派看来，受托责任是由于社会资源的所有权和经营权的分离产生的。“在两权分离的情况下，资源的所有者将其资源委托给受托者，同时赋予受托者以资源的保管和运用权，受托者因此承担了合理、有效地管理和运用受托资源，保证在经营运用过程中资源保值、增值，作为资源的受托方，承担了如实向资源的委托方报告其受托责任的履行过程和结果的义务”。可见，将受托责任确定为会计目标，表明会计不仅要为因资源的让渡而形成的委托代理关系提供信息，还要为因权力的转授而形成的委托代理关系提供信息。以“受托责任观”会计目标为会计理论逻辑起点，使得会计信息质量强调可靠性；会计确认只确认企业实际已发生的经济事项；会计计量采用具有客观性和可验证性的历史成本；在会计报表方面，更关心利润表所反映的受托人的经营业绩。因此，受托责任学派的观点所适用的经济环境：市场经济发育不充分，市场化程度不高；尤其资本市场发育不健全，资本的社会化程度不高，企业的资金来源以银行信贷和国家贷款为主；企业的所有权较集中。在这种经济环境下，资源的所有者更加关注所委托资源的保值与增值情况，财务信息的使用者主要是资源委托者，即债权人（金融机构）、特定所有者或国家。
“决策有用学派”认为，“会计目标或财务报表（告）的目标就是为了向信息使用者提供对他们的决策有用的信息”。FASB在第1号概念公告中，将“决策有用观”财务报告目标确定为三个方面：（1）财务报告应该提供对现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策有用的信息；（2）财务报告应该提供有助于现在和可能的投资者、债权人以及其他使用者评估来自销售、偿付、到期证券或借款等的实得收入金额、时间分布和不确定的信息；（3）财务报告应该提供关于企业的经济资源、对这些资源的要求权，以及使资源和对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况影响的信息。可见，FASB分别从现金流动的数额、时间分布等的信息和企业经济资源的信息两个角度来对决策有用信息进行界定。以“决策有用观”会计目标为会计理论逻辑起点，使得会计信息质量更强调相关性和有用性；会计确认不仅确认企业实际已发生的经济事项，还要确认那些虽然尚未发生但已对企业财务状况、经营成果及现金流量情况产生影响的经济事项；会计计量采用以历史成本为主，并在物价变动的情况下多种计量属性并行；在会计报表方面，对资产负债表、利润表及现金流量表一视同仁，以满足会计信息使用者的多种需要。因此，决策有用学派的观点所适用的经济环境：市场经济发育充分，市场在资源配置中起主要作用；尤其资本市场发达，资本的社会化程度较高，企业的资金来源以吸收社会资金为主；企业的所有权分散。在这种资本市场介入的经济环境下，资源的所有者更加关注资本市场的平均风险与报酬水平以及所投资企业在资本市场上的风险和报酬；财务信息的使用者除了出资人、债权人、政府有关部门及企业内部经营管理者、职工等利害关系人，还包括潜在的投资者与债权人。
受托责任学派和决策有用学派的观点除了适用于不同的经济环境，对财务会计信息质量特征，财务报表要素的确认、计量与报告产生不同的影响外，又有很大的联系。所有的会计信息使用者无非是利用财务报告所反映企业的财务状况、经营成果及现金流量等信息做出投资、信贷及改变供销关系或其他决策。其中必然包括现有的或可能的会计信息使用者。资源所有者将资源委托给受托者，并赋予其资源的保管和运用权，受托者因此承担了相应的经管责任。这种经管责任主要是以会计数据、指标的形式来反映的。经管责任的履行也主要是通过会计信息来考察分析的，根据履行结果，所有者可做出继续委托或改变委托，以至停止投资的决策。因此，决策有用学派所认定的会计目标，实际上已包容了受托责任学派所认定的会计目标。
二、目前我国经济环境下选择的会计目标——“受托责任观”
20世纪八十年代以前，我国实行高度集权的计划经济体制。八十年代以后，我国经济环境发生了根本性的转变。随着经济体制改革的不断深化，市场经济机制在我国逐步确立。经过二十年经济理论的探索和经济体制改革的试验，我国未来经济发展的目标模式已确定为社会主义市场经济。但在我国目前市场经济中，市场在资源分配、特别是要素资源的分配中的作用要小于政府。市场机制仍处于逐步完善之中，要素市场尚未完全建立。况且，我国到目前为止还存在很多行业是政府绝对垄断、不允许竞争的，比如银行业、邮政、电信、电力、铁路等行业。因此，我国的会计目标应该反映资源受托者对受托资源（国有资产）的保值与增值情况。另外，我国当前资本市场自1990年底恢复设立以来，还很不健全，特别是对投资者保护严重不足的法律制度，在一定程度上助长了公司管理层和控股股东侵害其他各利益关系人利益的行为。（见表）
从表中可知，我国深沪两市共有1364家上市公司，在全国企业总数中不足1％。在上市公司中，流通股本（社会公众股）只占总股本的32.54％，同期非流通股占67.46％，且在非流通股中，国有股与发起人法人股又占了绝对比重。因此，我国资本市场尚未在企业资金筹集过程中发挥主要作用，大多数企业仍然主要通过银行信贷或国家贷款来筹资，而从资本市场取得资本仅占企业融资的一小部分。近年来，我国资本市场上接连出现会计信息失真、侵害其他利益关系人利益的事件，如四川红光、东方锅炉、郑白文、银广夏、黎明股份、蓝田股份等。资本市场的这些危机事件，几乎都与会计信息失真，甚至是少提供或提供虚假会计信息有关。由此可见，当前我国会计信息最主要的质量应当是可靠性，以满足占股本总额比例很大的非流通股股东的需要。
根据上述我国当前市场经济发育不完善，资本市场尚未充分形成，企业的经营活动并不是完全以资本市场为导向的情况。我认为，当前我国财务会计目标不能采用在资本市场高度发达的西方资本主义国家的“决策有用观”，而应采用“受托责任观”，主要定位在向委托人报告受托责任的履行情况上，即向资源委托方报告所委托的资源的保管与经营情况。但是，未来我国资本市场发育会不断成熟，市场经济发育会不断完善。那么，财务会计的目标也更应该随之变化，以适应经济环境的发展。
三、坚持“受托责任观”会计目标对我国会计准则的制订具有指导意义
“财务会计目标在会计准则制订中具有至关重要的作用。不研究目标，所制定的准则自身必将存在着不一致性，难以被实践所接受，或对会计实践产生负面影响”。从美国会计准则的制定过程，我们应吸取经验教训，首先制订“财务会计概念结构”，因为概念结构是介于基本会计理论与具体的会计准则之间的桥梁。概念结构反映了理论的研究成果，又有较强的实用性，可作为会计准则制订的指南和判断现行准则是否恰当的依据。在概念结构体系中，会计目标起着导向的作用。因此，FASB以第1号“财务会计概念公告——企业财务报告的目标”为基础，制订财务会计信息质量特征，财务报表的要素，要素的确认、计量与报告等财务会计概念公告。在我国目前经济环境下，以适合我国国情的会计目标“受托责任观”为会计理论的逻辑起点，来研究我国会计理论，从而制订前后一致的会计准则指导我国的会计实践。使会计计量以具有可验证性的历史成本原则为主，使得提供会计信息更具有可靠性。这样，才能防止财务报告提供者以潜在使用者的未来需要为借口，随意提供或蓄意提供虚假的信息，侵害其他利害关系人的利益。■ |
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