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随着我国资本市场接连出现一系列会计造假事件，以及美国“安然”、“世通”等著名公司的造假丑闻，人们对会计工作的真实性和有效性产生了沉重的疑虑，从而引发了对会计信息的信任危机。面对会计信息失真这个世界性难题，不少学者展开了深入研究。吴联生提出会计信息失真“三分法”，从引起会计信息失真原因的角度，将会计信息失真分为“规则性失真”、“违规性失真”和“行为性失真”三类。而其中又数“违规性失真”最为严重。由于经理人员与会计人员是会计信息提供的主体，对会计信息可靠性负有不可推卸的“原罪”。在此，本文从经理人员与会计人员博弈的角度，运用利益矛盾分析方法，揭示会计信息“违规性失真”的原因，并提出相应对策。
一、基本假设
为了便于模型的建立和问题的说明，我们作以下假设：
1、个体行为理性。参与人在进行决策时，能够充分考虑到他所面临的局面，即他必须并且能够充分考虑到人们之间行为的相互作用及其可能影响，在作决策时始终以实现自身的最大利益为唯一目标，除非为了实现自身最大利益的需要，否则不会考虑其他个体或社会的利益。
2、不存在会计作账技术上的障碍。由于知识的相对性和能力的有限性，会计规则制定者不可能制定出一套完美的会计规则，会计人员总能找出其中的漏洞，规避会计规则，制造虚假信息。因此，经理人员与会计人员要作真账，还是要作假账，完全看他们的主观意图而定，不存在想作真账没法作，或想作假账却作不出来的问题。
二、博弈模型
我们将对此博弈的相关要素作出如下解释：
1、参与人。包括经理人员与会计人员双方。经理人员不只是一人，但他们之间不存在利益冲突；会计人员也不只是一人，他们之间也不存在利益冲突。在此博弈中，我们可将参与人看作经理人员与会计人员。
2、行动。经理人员有真实与虚假两种行动选择。真实表示经理人员坚持对外披露的会计信息相关、可靠、充分和真实；虚假表示会计信息的质量与真实的标准相反。会计人员也有配合与不配合两种行动选择。配合表示遵循经理人员的指示，做出与经理人员相同的决策；不配合表示与经理的决策背道而驰。
3、支付函数。下列支付函数是建立在上面两个基本假设基础之上的。当经理人员选择真实行动而会计人员选择配合行动时，他们都可以通过正常的工作得到与他们工作相匹配的报酬，并假设单位效用为0；当经理人员选择真实行动而会计人员选择不配合，即会计人员擅自违背经理人员的意思提供虚假信息时，经理人员将有可能因为公司提供虚假信息而招致市场的惩罚－N，而会计人员将受到经理人员的惩罚－D；当经理人员选择虚假行动而会计人员选择配合行动时，经理人员将获得额外的收益M，并可能因为公司提供虚假信息而招致市场的惩罚－N。同样，会计人员也将获得额外的收益B，并可能因为提供虚假信息而招致市场的惩罚－C；当经理人员选择虚假行动而会计人员选择不配合行动时，经理人员无法获得额外的收益，并可能因为会计人员的举报而招致损失－N，而会计人员将受到经理人员的惩罚－D。（如表1所示）
从表1可以看出，当M－N>0时，经理人员将选择虚假行动，而当M－N<0时，经理人员将选择真实行动；当B－C>－D时，会计人员选择配合行动，而当B－C<－D时，会计人员选择不配合行动。从我国现状来看，经理人员倾向于选择虚假行动，而会计人员倾向于选择配合行动。因此，在我国此博弈的纳什均衡为（虚假，配合）。
三、纳什均衡的进一步分析
为了更加清晰地看到经理人员和会计人员的作假动机，我们对纳什均衡作进一步分析。
（一）经理人员。经理人员编制虚假会计报表，可以获得较大的效用M，这也是经理人员作假的主要动机。有时经理人员为了公司和股东的需要而作假。例如，为了融资或再融资，防止公司“戴帽”或退市，应股东的要求操纵股价而不得不调整报表。但归根结底是为了自身的利益，这是由个体行为理性决定的。总的来说，编制虚假会计报表可以给经理人员带来以下两大效用。（1）政治利益。在我国，上市公司的业绩是公司高管人员的“形象工程”和“政治资本”，对很多国有控股上市公司的高管人员来说更是如此。一些公司管理人员为了掩饰违法乱纪行为，完成上级任务，保住职位，谋求个人升迁，“不得不”借助于会计舞弊来粉饰公司的经营业绩。（2）经济利益。美国公司的会计舞弊常常与高管人员的期权制度相关联。在我国，由于上市公司、特别是国有控股公司的薪酬体系改革还处于起步阶段，虽然我国期权制度并不普遍，但上市公司的经营业绩依然与高管人员的个人经济利益，如工资、奖金等密切相关，管理人员利用自身拥有的“信息不对称”优势，通过虚增收入、利润，甚至偷逃税款、抬高股价等会计舞弊行为，可以掩盖决策失误和经营损失，直接增加个人经济利益。
当然，编制虚假会计报表也将给经理人员带来损失N。（1）受到法律的制裁。例如，《中华人民共和国会计法》第一章第四条规定：单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。这一规定明确了单位负责人为本单位会计行为的责任主体。并在第六章第四十二条、四十三条、四十四条、四十五条、四十六条中对单位负责人的有关违法行为规定了2000～20000元、3000～50000元、5000～50000元的罚款；降级、撤职、开除等行政责任以及刑事责任。但该损失有赖于法律的执行程度。就我国目前情况来看，会计信息失真所遭受的法律制裁相对于经理人员因作假而产生的经济利益和政治利益来说就显得微不足道了。（2）声誉的损失。良好的声誉有利于经理人员的长期发展，而劣迹斑斑的声誉记录则很可能使经营者被逐出经理人市场，甚至毁掉其一生的事业。经理人员的作假丑闻一旦被公布，他将有可能被永远拒绝在高管层之外。但是，我国信用制度尚未建立，很多作假行为都从人们的视线里逃之夭夭，因此声誉的损失几乎为零。
（二）会计人员。会计人员配合经理人员编制虚假会计报表，也可以得到较大的效用B。（1）工作机会。他们有可能得到领导的肯定和表扬，以及更多的升迁机会。在现有的公司治理结构下，会计人员基本受制于经理人员，工作机会的获得对会计人员来说就显得至关重要了。（2）经济利益。会计人员很可能与经理一起分享会计作假带来的经济利益。工资的提升、股票期权等各种或明或暗的收入也是会计人员作假的一个重要原因。而和经理人员一样，当会计人员的作假行为被公布之后，他们有可能受到法律的制裁和公众的谴责－C。同样，损失的大小－C取决于法律的执行程度和信用制度的完善程度。
四、会计信息失真对策
要解决我国会计信息违规性失真问题，就必须改变纳什均衡。笔者认为，可从以下几个方面做出努力：
（一）实行财会分离，消除会计人员的尴尬处境。由于会计人员服务对象具有二重性，因此可以将会计人员的工作分成两个部分：财务工作与会计工作。财务工作负责企业的财务分析、决策管理、监督和参与经营决策；会计工作负责企业的会计核算与外部监督。财务部门对总经理负责，财务人员由经营者任命；会计部门对所有者负责，会计人员由所有者委派。这样，就能从根本上消除会计人员“站得住，顶不住；顶得住，站不住”的尴尬处境。作为监事会的一个职能部门，会计部门对会计工作应当“只做不干预”。会计通过填制和审核凭证，不仅可以反映所有的经营业务，而且还可以对所有的经营业务进行监督。会计对所有经营业务进行科学分类，又相互联系地进行核算监督。会计在工作上服务于经营者的指挥，秉公办事、实事求是。会计人员的工资由委托人——监事会支付。由监事会任命的会计人员进行会计核算，体现的是股东利益。会计部门是监督的职能部门，会计人员的利益直接与股东挂钩，根据个人效益最大化的原则，使会计人员与股东的目标达成一致，更能代表所有者的利益，保证会计信息的真实性，从主观上消除会计人员作假的动机，使他们真正发挥会计的监督作用。
（二）加强会计诚信教育，改变个体行为理性。一个人的行为往往与他的品质有关，一个道德高尚的人犯罪的几率总比一个道德低劣的人小。一个道德感强、思想觉悟高的会计人员，相对来说更不容易去作假账。因此，应在会计人员中加强诚信教育，使他们坚守诚信，用高度的社会责任感和事业心约束自己的行为。在教育内容方面，不仅包括会计专业知识教育，还应包括会计法制教育、会计职业道德教育等。在教育对象方面，不仅针对公司内一线的会计人员，还应当包括公司经营层、董事会、监事会成员及有关政府部门领导与工作人员，让所有的公司成员都树立诚信意识，形成坚守诚信的企业文化。在教育方式方法方面，不仅要重视警示教育，还要进行大量的宣传教育，更多的应当用会计战线上的先进人物、先进经验进行正面教育，以营造客观正确的舆论导向，弘扬先进的会计文化，针砭会计失信现象，推进会计诚信建设顺利向前发展。
（三）完善我国会计信息失真责任法律责任。在现代市场经济中，仅仅通过道德的力量来约束人们是远远不够的，法律恰恰能弥补道德约束力量不足的缺陷。为了更好地解决会计信息失真这个难题，就不得不拿起法律这个武器。首先，整合现有法律资源，理顺相关法律间的关系。目前，与会计信息失真相关联的法律相当混乱，对同一事项的认定，不同的法律有不同的解释。例如，对企业负责人罚款的规定：刑法为2～20万元，公司法为1～10万元，证券法为3～30万元，而会计法为0.3～5万元，相关法律间的混乱势必造成多头执法，不利于对会计信息失真的监管。其次，应该充分发挥民事赔偿制度的作用。目前，我国法律法规对会计信息失真的处罚主要依赖于刑事责任和行政责任，对民事诉讼手段重视不够。刑事责任和行政责任虽然也能发挥一定的作用，但各自具有其局限性。例如，刑事责任对于法人犯罪无济于事，而行政责任对于私营企业形同虚设。与此同时，民事责任可以形成一种利益机制，调动有关利益关系人监督的积极性和起诉的主动性，增大会计作假的违规成本。因此，健全民事赔偿方面的法规，充分发挥民事赔偿制度的作用是十分必要的。
（四）加快信用制度建立。经理人员和会计人员违反规定、操纵利润、提供虚假会计信息等行为一旦被查处，往往只是给予经济上的处罚，对其后续的经营或晋升无影响，对违法行为起不到本质的惩罚。只有建立一套使诚信者吃不了亏，不诚信者沾不了光，使诚信者得到奖励，不诚信者付出沉重代价的制度，才能遏制会计作假行为。市场经济是契约经济，而契约最讲究信用。市场经济社会里，建立健全会计诚信档案及公示制度是十分有效的。可以建立信用数据库，将经理人员和会计人员流动、晋升、聘任、表彰、奖励，以及违法违纪处罚、被聘用单位会计诚信情况等输入数据库，形成诚信档案。不仅作为政府监管的依据，也可以向用人单位和社会开放，使遵守会计职业道德的诚信会计人员和经理人员得到褒奖，使有不良行为的会计人员和经理人员付出名誉扫地的代价，督促、约束和激励他们严格自律，从而引导和规范会计从业行为。■ |
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