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合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一个会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。内部购销业务的抵消处理是合并会计报表编制过程中的重要一项，它涉及到内部应收、应付，及存货价值中包含的未实现内部销售利润等项目。在连续编制合并会计报表时，还应考虑上期内部购销业务对本期合并会计报表的影响。因此，抵消分录的编制比较复杂。现在不少版本的教材都将内部购销业务抵消分录涉及的某些会计科目以合并的形式编制，理解起来比较困难，所以有必要做进一步分析。合并会计报表的编制程序是将母、子公司的个别会计报表各项目的金额先填列在合并工作底稿中，然后计算各项目的合计数，再通过编制抵消分录调整合计数，最后得出合并报表各项目的金额。由此可见，合并报表的编制过程实质上是调整个别会计报表各项目合计数的过程，编制抵消分录的目的在于将母、子公司个别会计报表各项目合计数中重复的因素予以抵消。而个别会计报表上各项目的金额是由年初数加、减本期发生额得出的。所以，合并抵消、分录抵消的对象就是个别会计报表上的年初数和本期发生额。如果进一步分析，则可以发现本期发生额实际上也是由两部分构成，一是本期发生新业务时产生的金额，二是前期发生的业务延续到本期，并在本期发生变化而产生的金额。因此，连续编制合并报表时内部购销业务的抵消分录按抵消对象的不同可以分成三类。
一、在连续编制合并会计报表的会计期间新发生的内部购销业务
企业集团内部发生新的购销业务时，各成员企业都从自己的角度，以独立的会计主体进行核算，销售方确认销售收入，结转存货成本。借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”；同时，借计“主营业务成本”，贷记“存货”。购入方按购入价确认购进商品的入账价值，如果购入方内部购入的商品都作为存货处理，并且准备对外销售。则借记“存货”，贷记“应付账款”。但是，从企业集团的角度上看，这一业务只是发生在企业集团内部，并未实现对外销售。因此，销售方不应确认销售收入，结转销售成本。由此确认的利润实质上是企业集团未实现的内部销售利润。同时，存货从销售方转移到购货方实际上只是存放地点发生了变化，存货成本并未发生变化。但是，由于内部购销使得存货成本增加了，增加额等于销售企业确认的“主营业务收入”和“主营业务成本”的差额。到了期末，购入存货的一方，如果存货未对外销售，应按成本与市价孰低的原则计量存货成本。如果存货的账面价值低于市价，则不作处理。如果存货成本高于市价，则须计提“存货跌价准备”，借记“管理费用”，贷记“存货跌价准备”。同时，销售存货的一方按规定应对“应收账款”计提“坏账准备”，借记“管理费用”，贷记“坏账准备”。因此，在编制合并抵账分录时，应该针对母、子公司发生内部购销业务时所作会计处理。首先抵账内部应收、应付和坏账准备项目，其次抵账内部交易确认的销售收入、销售成本和存货中包含的未实现内部销售利润，最后将存货市价和扣除了未实现内部销售利润后的存货价值比较，以确定冲减“存货跌价准备”的数额。
例1：母公司本期销售给子公司一批存货A，销售收入20000元，存货成本18000元。母公司借记“应收账款”20000，贷记“主营业务收入”20000；借记“主营业务成本”18000，贷记“存货”18000。子公司购入的存货准备对外销售，并按20000元确认存货入账价值。借记“存货”20000，贷记“应付账款”20000。期末，母公司按0.5％的比例计提坏账准备，借记“管理费用”100（20000×0.5％），贷记“坏账准备”100。子公司购入的存货如果本期全部未对外销售，并且期末市价为19000元，子公司应计提“存货跌价准备”。借记“管理费用”1000，贷记“存货跌价准备”1000。编制合并会计报表时，母公司应作如下抵消分录：
（1）借：应付账款 20000
贷：应收账款 20000
（2）借：坏账准备 100
贷：管理费用 100
(3)借：主营业务收入 20000
贷：主营业务成本 18000
存货2000
(4)借：存货跌价准备 1000
贷：管理费用 1000
第（1）个分录将本期新发生业务确认的内部应收、应付项目抵消。第（2）个分录抵消了由于内部应收账款而多计提的坏账准备。第（3）个分录抵消了母公司由于内部购销业务而确认的销售收入、销售成本以及子公司内部购入的存货中包含的未实现内部销售利润。第（4）个分录可以从整个企业集团的角度理解，子公司个别会计报表上存货的账面成本原为20000元，通过第（3）个分录的抵消处理，已将存货中包含的未实现内部销售利润2000元冲减，存货的实际成本变为18000元，在市价为19000元时，企业集团按会计准则的规定不需要计提“存货跌价准备”。所以，应在合并工作底稿中冲减多提的1000元“存货跌价准备”。
二、上期内部购销业务对本期母、子公司个别会计报表期初余额的影响
例2：上期母公司销售给子公司一批存货B，销售收入10000元，存货B的成本为8000元。子公司购入该存货准备对外销售。上期期末母公司按0.5％的比例计提坏账准备。子公司购入的存货B上期全部未对外销售，该存货上期期末市价为9000元。母、子公司按规定作了会计处理并计提了“坏账准备”和“存货跌价准备”。在编制本期合并会计报表时，应将上期内部购销业务对本期期初余额的影响抵掉。
（1）借：应付账款 10000
贷：应收账款 10000
（2）借：坏账准备 50
贷：期初未分配 50
（3）借：期初未分配利润 2000
贷：存货 2000
（4）借：存货跌价准备 1000
贷：期初未分配利润 1000
第（1）个分录抵消了上期内部购销形成的应收、应付项目转入到本期母、子公司个别会计报表中的金额。第（2）个分录抵消了上期因内部应收账款而多计提的坏账准备对本期母公司个别会计报表期初未分配利润的影响。第（3）个分录抵消了子公司上期内部购入并结转到本期期初的存货中包含的未实现内部销售利润和本期母公司期初未分配利润中包含的上期未实现内部销售利润。第（4）个分录抵消了上期因多计提“存货跌价准备”而使本期子公司个别会计报表中期初未分配利润减少的金额。通过这四个分录，使上期内部购销业务对本期母、子公司期初余额的影响减至为零。
三、上期内部购销业务对本期母、子公司个别会计报表发生额的影响
接例2：子公司上期内部购入的存货B本期可能有三种去向。
1、子公司上期从母公司购入的存货B本期全部对外销售，则应编制如下抵消分录：
借：存货 2000
贷：主营业务成本 2000
理解该分录须从子公司上期购入该存货的入账价值开始。子公司上期购入该存货的入账价值为10000元，本期子公司销售该存货结转存货成本时，借记“主营业务成本”10000元，贷记“存货”10000元。在该存货10000元的成本中包含了2000元上期未实现的内部销售利润。并且该存货中包含的2000元未实现内部销售利润已和母公司期初未分配利润中包含的未实现内部销售利润抵消了，应将多计入本期主营业务成本的2000元冲减回来。
2、子公司上期内部购入的存货B本期未对外销售。这种情况下就不需要编制上述抵消分录。需要注意的是子公司本期是否计提或冲减“存货跌价准备”。如果子公司购入的该存货期末市价发生变化，则可能对本期合并会计报表产生影响。如上例，子公司上期结转到本期的“存货跌价准备”是1000元，上期内部购入并结存到本期期初的存货，其账面成本是10000元。如果该存货本期未对外销售且期末市价提高到9500元，子公司按规定应冲减“存货跌价准备”。借记“存货跌价准备”500，贷记“管理费用”500。但从企业集团整体上看，存货中包含的未实现内部销售利润已和期初未分配利润抵消了，存货的实际成本是8000元，根据规定不应计提“存货跌价准备”。并且，子公司上期计提1000元“存货跌价准备”也已在期初未分配利润中抵消了，所以应将已冲减的500元“存货跌价准备”再转回来。
借：管理费用 500
贷：存货跌价准备 500
如果该存货市价减少到7000元，子公司按规定在其个别会计报表中补提“存货跌价准备”，借记“管理费用”2000，贷记“存货跌价准备”2000。从企业集团整体上看，子公司上期存货中包含的未实现内部销售利润已和期初未分配利润对冲了2000元，存货的实际成本是8000元，比市价高1000元，并且上期提取的1000元“存货跌价准备”也已在编制合并抵消分录时从期初未分配利润中抵消了，本期计提的2000元存货跌价准备比实际多了1000元，所以应冲减本期多提的存货跌价准备。
借：存货跌价准备 1000
贷：管理费用 1000
3、如果上期子公司内部购入的存货B本期只部分对外销售，则应按照未销售的存货占原存货的比例编制合并抵消分录。
接例2：子公司上期内部购入的存货B本期只有60％对外销售。子公司按规定结转存货成本，借记“主营业务成本”6000，贷记“存货”6000。期末剩余的存货的账面成本为4000元，如果该剩余存货市价为2500元，子公司因上期个别会计报表中已计提了1000元“存货跌价准备”，本期需补提500元存货跌价准备，借记“管理费用”500，贷记“存货跌价准备”500。母公司在编制本期合并会计报表时应作如下抵消分录：
（1）借：存货 1200
贷：主营业务成本 1200
（2）借：管理费用 200
贷：存货跌价准备 200
第（1）个分录是因为子公司上期内部购入的存货B中包含的未实现内部销售利润已经抵消。本期，子公司在结转销售60％的存货成本中包含有1200元（2000×60％）的未实现内部销售利润，因此应该冲减。第（2）个分录是因为存货B中包含的未实现内部销售利润已经抵消。本期外销60％，剩余存货的实际成本是3200元（8000×40％），如果该剩余存货的市价是2500元，企业集团按规定应提取700元（3200～2500）的跌价准备，子公司上期计提的1000元存货跌价准备已在期初未分配利润中全部抵消，本期子公司计提了500元存货跌价准备，所以还应补提200元（700～200）。
综上所述，利用这三种方法编制的内部购销业务的抵消分类，层次分明，便于内部购销业务发生比较频繁的企业集团在连续编制合并会计报表时采用。■ |
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